Закон Украины «О налоге на доходы физических лиц» (Закон) оперирует понятием «дополнительные блага», которого не было у его предшественника – Декрета Кабинета Министров «О подоходном налоге с граждан». Более детально это понятие и возможные методы его определения рассмотрим в данной статье.

Что такое дополнительное благо и от кого его можно получить

Согласно пункту 1.1 статьи 1 Закона, дополнительными благами признаются денежные средства, материальные либо нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, выплачиваемые (предоставляемые) налогоплательщику его работодателем (самозанятым лицом), если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым сделкам, заключенным с таким налогоплательщиком. Абзац второй этого пункта распространяет правоотношения, связанные с предоставлением дополнительных благ, и на выплаты налогоплательщику этих благ третьими лицами от имени и/или по поручению и за счет работодателя (самозанятого лица).

Отсюда можно сделать вывод, что дополнительные блага распространяются только на правоотношения между работниками и их работодателями. Это подтверждает и часть 3 подпункта 4.2.9 пункта 4.2 статьи 4 Закона, согласно которой дополнительные блага, полученные не от работодателя, приравниваются к подаркам и облагаются ставкой налога, установленной для подарков. Говоря «работодатели», законодатель подразумевает и самозанятых лиц. И это вполне обоснованно. В то же время субъекты предпринимательской деятельности к ним не относятся. Вот здесь уже возникают вопросы. Однако это тема другой статьи.

Дополнительные блага, включаемые в месячный налогооблагаемый доход

Законодатель включил дополнительные блага в состав месячного, соответственно и годового, налогооблагаемого дохода. Это прямо закреплено в подпункте 4.2.9 пункта 4.2 статьи 4 Закона. Этот довольно обширный подпункт устанавливает, что же относится к дополнительным налогооблагаемым благам. Согласно указанному подпункту, в состав месячного налогооблагаемого дохода включаются дополнительные блага, полученные налогоплательщиком от его работодателя в виде:

– стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, предоставленных налогоплательщику в безвозмездное использование. Исключение составляют случаи, когда такое предоставление обусловлено исполнением налогоплательщиком трудовой функции или предусмотрено нормами трудового договора (контракта) или, согласно закону, в установленных ими границах, а также за исключением использования автомобильного транспорта, предоставленного налогоплательщику его работодателем-резидентом, который является плательщиком налога на прибыль предприятий;

– стоимости имущества и питания, бесплатно полученного налогоплательщиком, кроме случаев отнесения этих благ к валовым расходам предприятия, согласно подпункту 5.4.1 пункта 5.4 статьи 5 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»;

– стоимости услуг домашнего обслуживающего персонала, бесплатно полученных налогоплательщиком, включая труд подчиненных лиц, а также пребывающих на военной службе, арестованных или заключенных;

– суммы денежного или имущественного возмещения каких-либо расходов или утрат налогоплательщика, кроме тех, которые подлежат обязательному возмещению за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно Закону;

– суммы финансовой помощи, включая суммы долга налогоплательщика, аннулированного кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства;

– стоимости безвозмездно полученных товаров (работ и услуг), а также суммы скидки со стоимости товаров (услуг), превышающих обычную, рассчитанную по правилам определения обычных цен (в размере такой скидки).

Нельзя оставить без внимания некоторые формулировки законодателя относительно включения дополнительных благ в месячный налогооблагаемый доход. Очень хотелось бы узнать, что такое «сумма долга налогоплательщика, аннулированного кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства»: неудачная формулировка или мысли законодателя по поводу возможной процедуры банкротства физического лица. Возможно, эта формулировка просто списана с американского законодательства, где эта процедура существует?

Налогообложение дополнительных благ

Дополнительные блага облагаются налогом согласно пункту 7.1 статьи 7 Закона. То есть до 31 декабря 2006 года ставка налога по этим доходам установлена в размере 13 %. После она будет составлять 15 %. Мы не рассматриваем дополнительные блага, предоставленные налогоплательщику не его работодателем, поскольку налогообложение подарков – это тема отдельного разговора. Вызывает вопросы и метод определения стоимости дополнительных благ, поскольку налогом на доходы физических лиц облагается их стоимость. Исключения из этого правила будут рассмотрены ниже.

Законодатель четко не прописал механизм определения стоимости дополнительных благ. Только в одном случае указано, как определяется эта стоимость. Этот случай предусмотрен в подпункте «е» подпункта 4.2.9 пункта 4.2 статьи 4 Закона. И все. Вот здесь и открывается широкий простор для деятельности налоговой инспекции. Наверняка здесь будут и обычные цены, и косвенные методы. Оба способа чрезвычайно интересны. Обычные цены применяются для определения цены товаров (работ, услуг). Не следует также забывать, что обычные цены прописаны в Законе «О налогообложении прибыли предприятий», регулирующем несколько иную сферу налоговых правоотношений, и являются способом украинского законодателя предупредить уклонение от налогообложения. Не доверяет украинский законодатель физическому лицу – налогоплательщику.

Что касается косвенных методов, то они в Законе Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» прописаны довольно-таки абстрактно и на практике применяются налоговой по ее желанию. Достаточно лишь малейшего подозрения – и жди гостей.

Если дополнительные блага предоставляются в иной форме, их стоимость определяется как объект налогообложения, согласно пункту 3.4 статьи 3 Закона. Что мы видим здесь: объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, рассчитанный по формуле: К = 100: (100-Сн), где К – коэффициент, Сн – ставка налога. При необходимости к этому добавляется НДС или акцизный сбор. Снова применяются обычные цены, хотя как раз в этом случае неизвестен механизм их применения. По логике, законодатель предусмотрел обычные цены для гражданско-правовых договоров. В нашем же случае такого нет. То есть возникают вопросы о правомерности использования обычных цен для определения стоимости обычных благ. И если налоговая попробует их применить, это, с большой вероятностью выигрыша, можно будет оспорить в суде.

Вполне возможно, что в перспективе дополнительные блага будут регулироваться всеми ключевыми законодательными актами Украины по налогообложению. А вот правомерным ли будет такое регулирование, покажет практика.