Планирование доходов и расходов в государстве, определение порядка их получения и использования является одной из главных государственных функций. Во исполнение этой функции (а если точнее, то с целью более качественного ее исполнения) 25 марта 2005 года Верховным Советом Украины был принят Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты» № 2505-IV (Закон Украины № 2505-IV). В данной публикации хотелось бы привести отдельные размышления относительно этого события.

Начать хотелось бы с раскрытия терминов «бюджет» и «бюджетный процесс».

С научной (теоретической) точки зрения понятие «бюджет» имеет несколько основных значений.

Как экономическая категория бюджет является системой экономических по своему содержанию отношений относительно создания, распределения и использования централизованного фонда денежных средств государства. Эти экономические отношения возникают в результате распределения валового внутреннего продукта страны (Фінансове право: навчальний посібник для студентів юрид. вузів та факультетів. — К.: Вентурі, 1998. — с. 68).

По материальному содержанию бюджет — это сам централизованный фонд денежных средств государства (там же — с. 68).

С юридической точки зрения, в соответствии со статьей 2 Бюджетного кодекса Украины, бюджет — это план формирования и использования финансовых ресурсов для обеспечения задач и функций, осуществляемых органами государственной власти, органами власти Автономной Рес­публики Крым и органами местного самоуправления на протяжении бюджетного периода.

Если говорить о термине «бюджетный процесс», то с научной точки зрения это совокупность действий уполномоченных органов государства, урегулированных правовыми нормами, по составлению, рассмотрению, утверждению и исполнению бюджета, а также составлению, рассмотрению и утверждению отчета о его исполнении (там же — с. 89).

С юридической точки зрения бюджетный процесс, согласно статье 2 Бюджетного кодекса Украины, — это регламентированная нормами права деятельность, связанная с составлением, рассмотрением, утверждением бюджетов, их исполнением и контролем за их исполнением, рассмот­рением отчетов об исполнении бюджетов, составляющих бюджетную сис­тему Украины. Эта система, в соответствии с той же нормой Бюджетного кодекса Украины, представляет собой совокупность государственного бюджета и местных бюджетов, построенную с учетом экономических отношений, государственного и административно-территориальных устройств и урегулированную нормами права.

Законом Украины № 2505-IV Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» был изложен в новой редакции, что, учитывая приведенные выше термины «бюджет» и «бюджетный процесс» позволяет прийти к выводу о том, что принятие Закона Украины № 2505-IV можно отнести к одному из этапов бюджетного процесса (как с научной, так и с нормативно-правовой точки зрения).

Исходя из вывода, приведенного в предыдущем абзаце, учитывая положение статьи 1 Бюджетного кодекса Украины (в соответствии с которой указанным Кодексом регулируются отношения, возникающие в процессе составления, рассмотрения, утверждения, исполнения бюджетов и рассмотрения отчетов об их исполнении, а также контроля за исполнением Государственного бюджета Украины и местных бюджетов), можно однозначно утверждать, что принятие Закона Украины № 2505-IV должно было происходить в соответствии с Бюджетным кодексом Украины.

Но этого не произошло. Чтобы это доказать, достаточно привести норму час­ти 3 статьи 27 Бюджетного кодекса Украины, в соответствии с которой законы Украины, влияющие на формирование доходной или расходной части бюджетов, должны быть официально обнародованы до 15 августа года, предшествующего плановому. В ином случае нормы соответствующих законов, влияющие на формирование доходной и/или расходной части бюджетов, применяются не ранее начала бюджетного периода, следующего за плановым.

Если принять во внимание то, что в законы Украины, влияющие на формирование доходной части Государственного бюджета Украины на 2005 год (среди которых — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость», Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе», Закон Украины «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия», Закон Украины «О ставках акцизного сбора на табачные изделия», Закон Украины «О плате за землю», Закон Украины «О Едином таможенном тарифе» и множество других), были внесены изменения одновременно с внесением изменений в Закон Украины № 2505-IV, которые, в свою очередь, вносились с учетом первых изменений, то вывод будет очевидным: при принятии Закона Украины № 2505-IV был нарушен Бюджетный кодекс Украины.

Но, к сожалению, только этим нарушением не обошлось.

В соответствии с преамбулой Закона Украины «О системе налогообложения» (здесь и далее — в редакции, действовавшей на момент принятия Закона Украины № 2505-IV), этот Закон определяет принципы построения системы налогообложения на Украине, налоги и сборы (обязательные платежи) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также права, обязанности и ответственность плательщиков.

Из этого следует, что налогообложение на Украине должно осуществляться с учетом положений указанного Закона, предусматривающего, в частности, следующее.

Согласно части первой статьи 1 Закона Украины «О системе налогообложения», установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также льгот их плательщикам, осуществляются Верховным Советом Украины, Верховным Советом Автономной Республики Крым и сельскими, поселковыми, городскими советами в соответствии с этим Законом и другими законами Украины о налогообложении. В соответствии же с частью третьей этой же статьи Закона ставки, механизм взыскания налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением особых видов пошлины и сбора в виде целевой надбавки к утвержденном тарифу на электрическую и тепловую энергию, и льготы относительно налогообложения не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. И, наконец, частью седьмой указанного Закона определено, что изменения и дополнения в этот Закон, другие законы о налогообложении относительно предоставления льгот, изменения налогов, сборов (обязательных платежей), механизмов их взыскания вносятся в этот Закон, другие законы Украины о налогообложении не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года; это правило не применяется в случаях уменьшения размера ставок налогов, сборов (обязательных платежей) или отмены льгот по налого­обложению и других правил, приводящих к нарушению правил конкуренции и созданию налоговых преимуществ отдельным субъектам предпринимательской деятельности или физическим лицам.

Таким образом, изменения в законы о налогообложении, в частности, относительно изменения как ставок налогов, сборов (обязательных платежей), так и самих налогов, сборов (обязательных платежей) и механизмов их взыскания должны вноситься, за редким исключением, не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года.

Кроме того, указанные изменения должны устанавливаться только законами Украины о налогообложении. Следовательно, эти изменения не могут вноситься законом о Государственном бюджете Украины.

Последнее подтверждается, во-первых, тем, что, согласно статье 2 Бюджетного кодекса Украины, Закон о Государственном бюджете Украины — это закон, утверждающий полномочия органам государственной власти осуществлять исполнение Государственного бюджета Украины на протяжении бюджетного периода. Как видно из этого определения, Закон о Государственном бюджете Украины не является законом о налогообложении, и, следовательно, он не должен устанавливать как ставки налогов, сборов (обязательных платежей), так и сами налоги, сборы (обязательные платежи) и механизмы их взыс­кания.

Во-вторых, среди положений части второй статьи 38 Бюджетного кодекса Украины, начинающейся с фразы «Законом о Государственном бюджете Украины определяются:», нет положений о том, что Законом о Государственном бюджете Украины определяются ставки налогов, сборов (обязательных платежей), сами налоги, сборы (обязательные платежи) и механизмы их взыскания. Справедливости ради стоит отметить: некоторые сомнения относительно невозможности определения Законом о Государственном бюджете Украины перечисленного может вызвать пункт 6 указанной нормы Бюджетного кодекса Украины, определяющий, что в Законе о Государственном бюджете Украины могут содержаться дополнительные положения, регламентирующие процесс исполнения бюджета.

Тем не менее, по моему мнению, положения, регламентирующие процесс исполнения бюджета, и положения, устанавливающие ставки налогов, сборов (обязательных платежей), сами налоги, сборы (обязательные платежи) и механизмы их взыскания — это не одно и то же, особенно если исходить из смысла термина «бюджет» (определение которого дано в статье 2 Бюджетного кодекса Украины, в соответствии с которой бюджет — это план формирования и использования финансовых ресурсов для обес­печения задач и функций, осуществляемых органами государственной власти, органами власти Автономной Республики Крым и органами местного само­управления на протяжении бюджетного периода) и термина «Закон Украины о Государственном бюджете Украины» (определение см. выше).

Но что же Украина имеет сегодня?

Законом Украины № 2505-IV были внесены изменения не только в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год», но и в ряд законов Украины о налогообложении (названия некоторых из них были приведены ранее). Таким образом, Закон Украины № 2505-IV с натяжкой, но все же можно назвать законом Украины о налогообложении (во всяком случае, некоторые части этого Закона, которыми вносятся изменения в законы Украины о налогообложении). Поэтому одно из требований Закона Украины «О системе налогообложения», согласно которому внесение изменений относительно ставок налогов, сборов (обязательных платежей) и относительно самих налогов, сборов (обязательных платежей) и механизмов их взыскания производится только законами Украины о налогообложении, в принципе, можно считать выполненным.

Но вот второе требование указанного Закона, в соответствии с которым изменения в законы Украины о налогообложении, в частности, относительно изменения как ставок налогов, сборов (обязательных платежей), так и самих налогов, сборов (обязательных платежей) и механизмов их взыскания должны вноситься не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года, считать выполненным нельзя, поскольку соответствующие изменения были внесены в текущем бюджетном году.

Если говорить не с юридической точки зрения, то с нарушением норм Бюджетного кодекса Украины и Закона Украины «О сис­теме налогообложения» все понятно. Наиболее ярко это демонстрируют слова из интервью министра финансов Украины Виктора Пинзеныка (В.П.), опубликованного в международном общественно-политическом еженедельнике «Зеркало недели» № 10 (538) за 19—25 марта 2005 года (З.Н.):

«З.Н.: Но можно ли это делать внесением изменений в Закон о бюджете? В соответствии с Бюджетным кодексом налоговые изменения должны приниматься не позднее 15 августа года, предшествующего бюджетному. Снова правительство нарушает законодательство…

В.П.: Что нарушает? Скажите, пожалуйста, разве это мы оставили пенсионеров без пенсий?

З.Н.: Можно всему найти объяснение, но не лучше ли правительству предложить внести изменения в тот же Бюджетный кодекс?

В.П.: Тогда вы невнимательно вчера меня слушали (во время публичного отчета Минфина об исполнении бюджета за 2004 год. — З.Н.). Законопроект будет называться «О внесении изменений в Закон «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты».

З.Н.: Виктор Михайлович, речь идет о том, что, в соответствии с законодательством, изменения, принятые в марте 2005‑го, должны вступать в действие только с 1 января 2006-го…

В.П.: Тогда пусть из собственного кармана платят пенсии и другие социальные выплаты! Ни один человек, у которого есть хотя бы капля совести, не может спокойно смотреть на то, как компания с оборотом 4 млрд грн не платит ни копейки налогов! Что, поклониться ее руководителю и сказать — прости, я буду тебя облагать налогами с 2006 года?

У меня есть совесть и мораль! Я никогда не пройду мимо этого! При чем здесь закон? У нас 47 миллионов граждан, они что, должны спокойно смотреть, как компания ввезла импорта на 3,7 млрд грн, а объем реализации у нее — 150 млн грн? У меня есть материалы… А куда делись три миллиарда гривен?

Не будет правительство ждать 2006 года!».

Среднестатистическому гражданину такой ход мыслей вряд ли покажется неправильным. И с ним сложно будет поспорить. Но для юриста подобные подходы являются недопустимыми, поскольку не соответствуют требованиям законодательства. Более того, недопустимость таких подходов заключается еще и в создании опасного прецедента, когда при острой необходимости можно будет нарушить любой закон, сославшись при этом на совесть. И тут у меня, как у юриста, возникает всего один вопрос: если любой закон при надобности можно нарушить, то зачем тогда вообще нужны законы?

Я не думаю, что хоть кто-нибудь сможет дать мне ответ, который бы устроил меня как юриста. И это огорчает. Единственное, чем можно попытаться в данной ситуации себя успокоить — это тем, что такие подходы применялись почти сразу пос­ле «оранжевой революции». А как известно, во время революций в государствах происходят различные, в том числе достаточно радикальные, события, среди которых и изменение законодательства (или подходов к его применению). Очень хотелось бы верить, что принятие Верховным Советом Украины Закона Украины № 2505-IV является именно таким исключительным событием и что оно будет иметь разовый характер.

В заключении хотелось бы еще кое-что сказать о последствиях принятия Закона Украины № 2505-IV.

Как было доказано выше, указанный Закон Украины, мягко говоря, не во всем соответствует как Бюджетному кодексу Украины, так и Закону Украины «О системе налогообложения».

В связи с этим нельзя исключать, что некоторые субъекты хозяйствования, ссылаясь на доводы, изложенные выше, будут обращаться в хозяйственные суды с исками к органам государственной налоговой службы с требованиями, например, если говорить грубо, об уплате налогов, сборов (обязательных платежей) по ставкам и механизмам, действовавшим до вступления в силу Закона Украины № 2505-IV.

В такой ситуации мне бы очень не хотелось оказаться на месте судей хозяйственных судов Украины, ведь они будут вынуждены делать выбор, какими именно Законами Украины при разрешении подобных споров им необходимо руководствоваться: более обоснованными или не очень обоснованными, но отвечающими требованиям революционной (политической) целесообразности?

Каков будет результат на практике, в принципе, можно сказать уже сегодня: хозяйственные суды пойдут вторым путем. При этом стоит заметить, что не все судьи при этом будут действовать по своему внут­реннему убеждению (как того требует законодательство). К этому их, возможно неосознанно, подталкивает действующее руководство страны..

В частности, 8 мая 2005 года в интервью, показанном вечером на телеканале «1+1», Президент Украины Виктор Ющенко вскользь упомянул о том, что ситуация, когда по решениям 30 судей Государственный бюджет Украины недополучает около 10 млрд грн, является ненормальной.

Сложно сказать, что именно Президент Украины имел в виду. То ли он говорил о том, что у нас настолько плохое налоговое законодательство, которое не всегда обоснованно с экономической точки зрения позволяет по решению хозяйственных судов взыскивать в пользу налогоплательщиков огромные суммы. То ли речь шла о некомпетентности того или иного судьи, или даже о его заинтересованности в определенном результате разрешения спора. То ли о чем-нибудь еще…

Но как бы там ни было, подобные заявления, по моему мнению, сейчас могут оказать некоторое виляние на практику разрешения налоговых споров.

На мой взгляд, подобные заявления не отвечают демократическим стандартам цивилизованных государств, каким, по словам новой власти, в скором времени должна стать и Украина. Хотелось бы подчеркнуть, что в развитых демократических странах судебная власть является независимой и какое-либо давление на нее является недопустимым. Пока же остается только ждать, чем это все закончится. Очень хочется верить, что обойдется без жертв.