Сторонников мнения о том, что НДС является одним из самых дискриминационных и коррупционных налогов, среди бизнеса становится все больше. Не самым последним фактором, способствующим распространению такой точки зрения, стала пресловутая система автоматизированного мониторинга соответствия налоговых накладных/расчетов корректировки критериям оценки степени рисков, достаточных для приостановления регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных (СМКОР). СМКОР после недолгого тестового периода заработала в полноценном режиме согласно положениям Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21 декабря 2016 года.

Хозяйственная плоскость

Кроме значительного объема налоговых дел, с которыми добросовестные налогоплательщики более-менее уже разобрались и с переменным успехом защищают свои права в судебных инстанциях страны, сегодня использование СМКОР породило отдельную категорию хозяйственных судебных дел.

Дело в том, что после введения в действие СМКОР при заключении договоров покупатели товаров/услуг начали включать в такие договоры специальные пункты, согласно которым поставщик товаров/услуг в случае приостановления регистрации и/или отказа в регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки обязан уплатить штрафные санкции.

Иными словами, стороны хозяйственного договора предусматривают, что поставщик обязуется компенсировать покупателю сумму НДС в результате невыполнения условий договора по осуществлению надлежащей регистрации налоговой накладной в реестре. В этом случае сумма заблокированного НДС должна была компенсироваться в качестве неустойки (штрафов и/или пени). Таким образом, бизнес устанавливал ответственность поставщика в виде штрафа в размере 20 % от стоимости товара/услуги (что равно размеру НДС, уплачиваемого покупателем при оплате поставленного товара/услуги), тем самым предусматривая компенсацию истцу негативных последствий, которые могут у него возникнуть в случае неисполнения ответчиком предусмотренного нормами налогового законодательства обязательства по составлению и регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в реестре и, как следствие, невозможности получения истцом налогового кредита.

Взыскание штрафных санкций истцом с ответчика помимо прочего обосновывалось положениями Хозяйственного кодекса (ХК) Украины относительно принципа свободного волеизъявления, согласно которому стороны имеют право согласовывать по собственному усмотрению любые условия договора, не противоречащие законодательству.

Позиция Государственной фискальной службы (ГФС) Украины в этом вопросе очень проста. Главный фискальный орган страны небезосновательно отметил, что хозяйственные отношения между бизнесом регулируются ХК Украины и не относятся к сфере контроля ГФС Украины. Также, по мнению ГФС Украины, средства, полученные предприятием как суммы неустойки (штрафов и/или пени) вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения контрагентом договорных обязательств, согласно пункту 188.1 статьи 188 Налогового кодекса, не являются оплатой стоимости поставленных (подлежащих поставке) товаров/услуг и не могут изменять базу налогообложения НДС товаров/услуг.

Естественно, что со времени введения в действие СМКОР по анализируемому вопросу появилась практика нового Верховного Суда (ВС). Увы, практика ВС относительно взыскания суммы заблокированного НДС в качестве неустойки очень разочаровала тех добросовестных налогоплательщиков, которые пошли этим неверным, как оказалось впоследствии, путем.

Позиция Верховного Суда

Так, ВС в 2018 году успел рассмотреть несколько дел и выработал в своих судебных решениях (к примеру, в постановлениях от 6 июня 2018 года по делу № 920/1190/16, от 2 мая 2018 года по делу № 908/3565/16, от 10 мая 2018 года по делу № 917/799/17) следующую позицию относительно взыскания штрафов за ненадлежащее исполнение условий договора по составлению и регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных.

По мнению ВС, исходя из положений ХК Украины, неосуществление регистрации налоговой накладной/расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной в реестре в течение предусмотренного законодательством Украины срока не является нарушением со стороны поставщика товаров/услуг правил осуществления хозяйственной деятельности (не считается неисполнением хозяйственного обязательства), поскольку обязанность по составлению и регистрации налоговой накладной возникает у ответчика именно на основании налогового, а не хозяйственного законодательства.

В то же время указание сторонами в договоре на обязанность поставщика осуществить регистрацию налоговых накладных/расчетов корректировки в Едином реестре налоговых накладных в течение предусмотренного законодательством Украины срока не влечет за собой изменения характера соответствующих правоотношений с налоговых на хозяйственные.

Поэтому невыполнение или ненадлежащее выполнение условий договора по осуществлению регистрации налоговой накладной не является правонарушением, согласно ХК Украины, и исключает возможность привлечения участника хозяйственных правоотношений к ответственности в виде уплаты штрафных санкций.

Действительно, с точки зрения буквы закона ВС совершенно правильно изъяснился относительно спорных правоотношений.

Так как же быть добросовестному налогоплательщику в сложившейся ситуации ввиду запрета взыскивать заблокированный НДС с контрагента в качестве неустойки?

В постановлении от 6 июня 2018 года по делу № 920/1190/16 ВС ответил на данный вопрос.

В частности, ВС четко установил, что бизнесу в судах нужно взыскивать суммы заблокированного НДС не в качестве неустойки, а как убытки в связи с нарушением ответчиком своих обязательств по соблюдению порядка составления и регистрации спорной налоговой накладной.

Таким образом, ВС частично защитил бизнес от непростой ситуации потери оборотных средств, которые и без того государство в лице фискальных органов продолжает «вымывать» под законным предлогом, именуемым «СМКОР».

ТЫМЧУК Виталий — адвокат АФ «Грамацкий и Партнеры», г. Киев

Комментарии

Был ли умысел

Андрей РЕУН, партнер, руководитель налоговой практики ЮФ Evris

Благодаря СМКОР стало меньше проблем с возмещением НДС для честного бизнеса. Это уже улучшило инвестиционный климат. Практика Верховного Суда по разрешению хозяйственных споров, возникших по причине несвоевременной регистрации налоговых накладных, сегодня складывается не в пользу покупателей. В частности, Кассационный хозяйственный суд в составе Верховного Суда по результатам рассмотрения дела № 918/216/17 в постановлении от 12 марта 2018 года отказал покупателю во взыскании убытков, понесенных в связи с нерегистрацией поставщиком налоговых накладных. Также существует судебная практика, подтверждающая неправомерность взыскания штрафов с поставщика за несвоевременную регистрацию налоговых накладных.

Вместе с тем негативные последствия для покупателей можно урегулировать на договорном уровне, но не путем наложения на поставщиков штрафов или определения в договоре термина «убытки», а посредством включения в договоры положений о снижении договорной цены в случае нерегистрации поставщиками налоговых накладных и ее повышении после такой регистрации. В таком случае интересы покупателя будут защищены, а поставщик будет сам заинтересован как можно скорее решить вопрос с регистрацией заблокированных налоговых накладных.

Закрепление на законодательном уровне хозяйственной ответственности поставщиков за нерегистрацию/несвоевременную регистрацию налоговых накладных, на мой взгляд, может быть оправдано исключительно в случае умышленной или недобросовестной нерегистрации/несвоевременной регистрации налоговых накладных поставщиками.

Панацеи нет

Яна БАЗЯ, юрист практики по разрешению налоговых споров KPMG Law Ukraine

Далеко не во всех случаях попытка бизнеса минимизировать риск неполучения налогового кредита через внесение соответствующих положений в договоры с контрагентами является эффективной.

Существует негативная практика отстаивания компаниями-покупателями своих финансовых интересов путем взыскания штрафных санкций с контрагента за нарушение им срока регистрации налоговых накладных.

Суды часто указывают, что неосуществление регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных в течение предусмотренного законодательством срока не является нарушением правил хозяйственной деятельности, что исключает возможность привлечения участника хозяйственных правоотношений к ответственности в виде уплаты штрафных санкций (как пример можно назвать выводы судов по делам № 908/3565/16, № 922/1428/18, № 908/1050/18).

Вместе с тем действенными для бизнеса могут быть условия договора, предусматривающие компенсацию денежных средств покупателю в размере, равном сумме, на которую ему был уменьшен налоговый кредит по НДС (вывод суда по делу № 922/3595/17).

Панацеи на случай блокировки налоговых накладных нет. Но с целью мотивировать поставщика пройти процедуру досудебного и судебного обжалования отказа в регистрации налоговой накладной (и быстро пройти) предусмотрены соответствующие компенсации и штрафные санкции — вполне понятный инструмент.