Как уже писалось в моей статье «Черная метка для убыточных», не так давно ГНАУ были приняты Методические рекомендации относительно особенностей проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия) (письмо от 2 апреля 2007 года № 6448/7/23-5017). Думаю, анализ иных существенных положений Рекомендаций и частичное изучение его содержания будет интересным и довольно полезным не только убыточным предприятиям. В наше время создания все новых и новых предприятий с целью минимизации налогообложения, уменьшения рисков, ухода от судебных решений или просто покупки бизнеса с целью вложения туда инвестиций — не редкость, а порой и необходимость, не выходящая за пределы Закона! Таким предприятием может оказаться зачастую любое, что не всегда так уж и плохо. Ведь иногда нужно проиграть, чтобы выиграть!!!

Напомню читателям, что, согласно нормам Рекомендаций, схемы минимизации налоговых обязательств можно условно разделить на четыре категории:

I. Схемы уменьшения налоговых обязательств.

II. Схемы оптимизации налоговых обязательств.

III. Схемы уклонения от налогообложения.

IV. Схемы, имеющие признаки мошенничества.

ГНАУ считает, что схемы минимизации налоговых обязательств реализуются с помощью:

а) занижения цены реализации;

б) использования «транзитных» предприятий с целью увеличения цены закупки;

в) приобретение сомнительных с точки зрения фактического предоставления и использования в хозяйственной деятельности услуг (маркетинг, мерчандайзинг, информационные, научные, юридические, права использования товарных знаков и тому подобное);

г) привлечение ссудных и кредитных средств под проценты;

д) применение расчетов в виде ценных бумаг.

Итак, занижение цены реализации.

В ходе проверок ГНАУ своим инспекциям настоятельно рекомендует обязательно проверять обоснованность определения цен и их соответствие обычным ценам.

К случаям применения обычных цен, в частности, принадлежат операции по продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам, а также операции с юридическими лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль по ставке, отмеченной в статье 10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Как было отмечено в постановлении Высшего хозяйственного суда Украины от 10 августа 2005 года по делу № 36/73(27/86), в соответствии с пунктом 5.1 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», валовые расходы — это сумма каких-либо расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) этим плательщиком налога для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Следовательно, обязательным условием для отнесения стоимости приобретенных товаров на валовые расходы является их последующее использование в собственной хозяйственной деятельности.

Как установлено хозяйственным судом, в соответствии со справкой о включении истца в ЕГРПОУ, одним из видов деятельности истца является оптовая торговля. То есть истец относил в состав валовых расходов суммы расходов на приобретение товаров, работ, услуг, использующихся в собственной хозяйственной деятельности.

Подпунктом 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется, исходя из договорных цен, не менее обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи.

В соответствии с пунктом 1.32 статьи 1 вышеуказанного Закона хозяйственной деятельностью является любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. То есть данная норма определяет хозяйственную деятельность не как деятельность по получению доходов, а как деятельность, направленную на получение дохода от хозяйственных операций.

Пунктом 4.1 статьи 4 этого Закона установлено, что валовый доход — это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) на протяжении отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за их границами.

Согласно предписаниям Положения (стандарта) бухгалтерского учета № 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 года № 87, прибыль — это сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы.

Таким образом, продажа товаров нерезиденту даже по цене ниже, чем цена приобретения, является хозяйственной деятельностью в понимании Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и деятельностью, направленной на получение дохода.

Абзацем 1 пункта 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» определено, что обычная цена — цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (оплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности.

Абзацем 4 этого пункта установлено, что в случае, если налоговые органы по результатам документальных проверок имеют основания для выводов относительно правомерности определения уровня обычных цен плательщиком налога, эти органы имеют право обратиться с запросом, а плательщик налога обязан по такому запросу предоставить обоснования уровня таких цен.

Указанные нормы не предоставляют право налоговому органу самостоятельно устанавливать уровень обычных цен.

Пунктом 13 Указа Президента Украины «О некоторых мероприятиях дерегулирования предпринимательской деятельности» от 23 июля 1998 года № 817/98 установлено, что индикативные или обычные цены на товары (работы, услуги) для применения их в налоговых или таможенных целях устанавливаются на основании статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке Украины, которая проводится уполномоченным государственным органом в определенном им порядке.

В соответствии с частью 2 статьи 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

Функции органов государственной налоговой службы всех уровней определены статьями 8 — 10 Закона Украины «О Государственной налоговой службе на Украине» от 4 декабря 1990 года № 509-XII с изменениями и дополнениями. Права органов Государственной налоговой службы всех уровней установлены статьей 11 этого Закона. Но ни в одной из этих статей не установлено право или функция органов Государственной налоговой службы устанавливать уровень обычных цен.

Более того, в пункте 13 вышеуказанного Указа Президента Украины установлено, что индикативные или обычные цены не могут устанавливаться органами исполнительной власти, использующих их для начисления и взыскания налогов и сборов (обязательных платежей) и неналоговых платежей, кроме случаев отсутствия статистических данных об уровне цен на отдельные виды товаров (работ, услуг).

Теперь обратим внимание на использование «транзитных» предприятий с целью увеличения цены закупки.

При проверке этого вопроса ГНАУ пришла к мнению, что при проверках убыточных предприятий следует выполнять следующую последовательность мероприятий:

1. Обратить внимание на наличие в цепочках снабжения контрагентов, регистрационные документы которых на момент написания акта уже отменены судебными решениями, или таких, которые не отчитываются, отчитываются с нулевыми показателями, находятся в стадии банкротства или ликвидированы по решению собственников.

2. Относительно подозрительных операций принять меры для установления достоверности поставки приобретенных товаров или предоставленных услуг, а именно:

— обязательное проведение проверки основных поставщиков (производитель или импортер);

— установление перевозчиков товара на этапах его движения от поставщика к плательщику и его покупателям и наличие транспортных средств для перевозки товаров;

— установление и при необходимости обследование мест хранения товаров;

— получение на проверку документов, отображающих расходы на перевозку;

— установление порядка учета приобретения товаров, их реализации, расчетов;

— принятие мер для установления цепочек проведения вексельных расчетов.

При наличии информации, когда поставщики налогоплательщика не отчитываются в налоговый орган или по которым невозможно осуществить проверки в связи с неустановлением местонахождения, необходимо принять комплекс мер для установления доказательств, подтверждающих проведение бестоварных операций, а именно:

— установление должностных лиц, которые заключали соглашения на приобретение товарно-материальных ценностей или принимали непосредственное участие в получении или транспортировке товара, принятии выполненных услуг;

— изучение экономической целесо­образности проведенной хозяйственной операции;

— установление адреса складских помещений хранения товарно-материальных ценностей, проведение инвентаризации ТМЦ, сверка с данными бухгалтерского учета, опрос материально ответственных лиц, определение покупателей сомнительных товаров или услуг и тому подобное;

— в цепочках поставки проверяется наличие необходимых для ведения производства и предоставления услуг лицензий, разрешений, патентов, наличие соответствующих специалистов, необходимых производственных мощностей, материалов, комплектующих.

При получении достаточных доказательств необходимо доказать, что операция была бестоварная, в результате чего устанавливается отсутствие первого производителя или импортера, неуплата в бюджет НДС, начисленного на стоимость такого товара или услуги в цепочках поставки. Либо же происходила нелегитимная поставка товара или услуг (не учтенной производителем готовой продукции или услуг, контрабандных товаров и тому подобное), в результате чего также не было поступления НДС в бюджет.

Как указал Апелляционный суд г. Кие­ва в определении от 28 октября 2003 года, по содержанию диспозиций частей 1 и 2 этой статьи УК Украины и в соответствии с разъяснением, содержащимся в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Украины «О практике применения судами законодательства об ответственности за отдельные преступления в сфере хозяйственной деятельности» от 25 апреля 2003 года № 3, ответственность по части 2 статьи 205 УК Украины по признаку причинения большого материального ущерба наступает лишь в случае причинения такого ущерба вследствие создания или приобретения СПД, а не дальнейшей незаконной деятельности.

Из приговора же усматривается, что суд считал таким ущербом неуплату налога на добавленную стоимость в результате незаконной деятельности уже созданных СПД, что находится за пределами этого состава преступления. Доказательств же причинения такого ущерба самим фактом создания субъектов хозяйственной деятельнос­ти дело не содержит, и в приговоре они не приведены.

Само по себе перечисление легально действующими предприятиями средств на счета фиктивных предприятий не делает эти средства полученными заведомо преступным путем, поскольку они считаются полученными во время легальной хозяйственной и предпринимательской деятельности, пока не доказано противоположное.

Поэтому совершение в дальнейшем финансовых операций с этими средствами не может считаться их легализацией (отмыванием), поскольку они не приобретались заведомо преступным путем еще до таких операций.

В случае выявления поставщика с признаками фиктивности проводятся встречные проверки и берутся объяснения у должностных лиц предприятий и других лиц, причастных к созданию и деятельности таких субъектов ведения хозяйства, с отображением всех обстоятельств осуществления хозяйственных операций и определением лиц, причастных к оформлению документов.

Если в результате проведения этих действий признаки фиктивности поставщика подтверждаются, готовятся и подаются исковые заявления о признании недействительными учредительных документов и свидетельства плательщика НДС с момента регистрации, а также всех выданных таким поставщиком первичных документов с момента их составления.

Если судом одновременно в том же судебном заседании признаются недействительными не только учредительные документы и свидетельство плательщика НДС, а также все первичные документы, выданные субъектом ведения хозяйства с признаками фиктивности с момента их составления, подготовка и подача исковых заявлений о признании недействительными соглашений в цепочке поставки уже не нужны.

Надеюсь, эта информация вам, как налогоплательщикам, поможет при проведении проверок защитить свои права и интересы, а также аргументировать свою позицию, зная, на что направлены будут «взгляды» налоговиков-проверяющих и что может сказать суд по поводу их замечаний!

КОТАШЕВСКАЯ Татьяна – юрисконсульт ООО «АС Капитал Менеджмент», г. Харьков