Данный материал составлен с целью анализа соотношения положений Законов Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» и «О налоге на добавленную стоимость», связанных с налогообложением имущества предприятия-банкрота, реализующегося во время ликвидационной процедуры. Поскольку государство в отношении налоговых обязательств любого предприятия является кредитором, кратко остановимся на основных положениях Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14 мая 1992 года (далее — Закон), регулирующих порядок удовлетворения требований кредиторов во время ликвидационной процедуры.

Регистрация требований кредиторов, возникших до начала производства дела о банкротстве, осуществляется в течение 30 дней с момента опубликования в официальном печатном органе. В соответствии с частью 1 статьи 14 Закона такие кредиторы обязаны подать в хозяйственный суд письменные заявки с требованиями и документами, их подтверждающими. Требования, признанные должником или хозяйственным судом, включаются в реестр требований кредиторов. Требования, заявленные после установленного срока или не поданные, не рассматриваются и считаются погашенными. Таким образом, налоговый орган, рассматриваемый в контексте данного Закона как обычный кредитор, должен выставить требования с суммами неуплаченных налогов и штрафных санкций (возникших до начала производства дела о банкротстве) в общем порядке. В случае обоснованности требований налогового органа они фиксируются и включаются в реестр кредиторов.

Рассмотрим случай признания должника банкротом соответствующим постановлением суда и начала ликвидационной процедуры. В соответствии с частью 1 статьи 30 Закона после проведения инвентаризации и оценки имущества банкрота ликвидатор начинает продажу такого имущества. Продажа имущества, в соответствии с подпунктом 3.1.1 статьи 3 Закона «О налоге на добавленную стоимость», является объектом обложения НДС. То есть при продаже имущества, например, балансовой стоимостью 100 тыс. грн на счет предприятия поступает фактически 120 тыс. грн (балансовая стоимость 100 тыс. грн плюс 20 тыс. грн НДС). А у государства в лице налогового органа возникает новое требование в виде налога на добавленную стоимость. И здесь возникает ряд вопросов, а именно: каким образом сумма налога может быть полностью выплачена в бюджет, если требования по уплате налогов и обязательных платежей удовлетворяются в третью очередь, и включается ли эта сумма НДС в требования кредиторов? Вопрос немаловажный. Ведь если доказывается, что сумма НДС, возникающая при продаже имущества во время ликвидационной процедуры, не включается в требования кредиторов, то государство, с одной стороны, теряет бюджетные поступления, а для остальных кредиторов, с другой стороны, за счет таких 20 % (то есть за счет государства) увеличивается вероятность в полной мере удовлетворить свои требования.

В связи с тем, что продажа имущества банкрота оформляется договорами купли-продажи, то такие операции являются объектом обложения НДС, а статья 31 Закона устанавливает удовлетворение требований по уплате налогов в третью очередь. Высший хозяйственный суд Украины письмом от 12 февраля 2002 года указал, что налог на добавленную стоимость операций по продаже имущества банкрота должен выплачиваться в бюджет только после удовлетворения требований кредиторов первой и второй очередей, определенных статьей 31 Закона. Кроме того, этим же письмом Высший хозяйственный суд Украины установил, что плательщиком НДС в случае продажи такого имущества выступает ликвидатор. Что касается плательщика НДС, то им, на наш взгляд, в любом случае является предприятие-банкрот. Ведь ликвидатора назначает своим постановлением хозяйственный суд, наделив его лишь полномочиями руководителя предприятия-банкрота (часть 1 статьи 25 Закона). Кроме того, в соответствии с Законом «О налоге на добавленную стоимость» плательщиком этого налога может быть физическое лицо только в случае осуществления им деятельности, отнесенной к предпринимательской. Что же касается суммы НДС, то здесь все несколько сложнее. В соответствии с абзацем 7 части 1 статьи 23 Закона требования, возникшие во время процедур банкротства, по обязательствам должника, признанного банкротом, могут предъявляться только в рамках ликвидационной процедуры.

Часть 1 статьи 25 Закона содержит положение, в соответствии с которым ликвидатор со дня своего назначения, кроме всего прочего, заявляет в установленном порядке возражения в отношении заявленных должнику требований кредиторов по неоплаченным обязательствам, возникшим во время производства по делу о банкротстве. То есть требования по обязательствам должника, признанного банкротом, возникшие во время проведения процедуры банкротства, для включения их в очередь к удовлетворению должны, во-первых, заявляться надлежащим кредитором и, во-вторых, быть рассмотрены и утверждены ликвидатором. Таким образом, исходя из трех вышеизложенных абзацев, можно сделать вывод, что налоговый орган должен обращаться с отдельным требованием по сумме НДС, возникшей во время продажи имущества предприятия-банкрота, и ликвидатор должен это требование утвердить. На наш взгляд, только наличие такого утвержденного требования может быть условием для включения вышеупомянутой суммы НДС в требования налогового органа и удовлетворения ее в полном размере в третью очередь. В данном случае нам кажется сомнительным выделение государства в лице налогового органа в кредитора со специальным статусом, обязательства перед которым автоматически должны включаться в список требований, подлежащих удовлетворению.

Отдельное внимание стоит уделить такому факту, как удовлетворение требований по обязательствам налогового характера в третью очередь. Как уже отмечалось, при продаже имущества банкрота такие операции подлежат обложению НДС. Даже если налоговый орган надлежащим способом оформит новые требования, это еще не свидетельствует о том, что он получит сумму начисленного НДС. Ведь удовлетворение требований первой и второй очереди может поглотить все поступления от продажи имущества, а статья 31 Закона «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» жестко устанавливает очередность удовлетворения требований. И в этом случае нормы упомянутого Закона вступают в коллизию не только с нормами Закона «О налоге на добавленную стоимость», но и с нормами Закона «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», являющегося специальным законом по вопросам налогообложения, а также устанавливающего порядок погашения обязательств юридических и физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами. Имеется в виду пункт 3.2 статьи 3 этого Закона, которым установлено, что в любых случаях, когда налогоплательщик в соответствии с законами о налогообложении уполномочен удерживать налог, которым облагаются другие лица, сумма такого налога считается бюджетным фондом, принадлежащим государству, а также не допускается взыскание средств такого фонда на цели, отличные от уплаты налога. Поскольку НДС является косвенным налогом, то есть его фактически оплачивает покупатель, а уже в бюджет перечисляет продавец, то можно рассматривать сумму НДС именно как средства бюджетного фонда, на которые распространяется действие пункта 3.2 Закона «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами». Устранить данную коллизию можно было бы двумя путями. Либо внести изменения в Закон «О налоге на добавленную стоимость», следовательно вынести операцию по продаже имущества банкрота во время ликвидационной процедуры из являющихся объектом НДС. Кстати, средства, полученные от продажи имущества банкрота, не облагаются налогом на прибыль предприятий (они приравниваются к средствам, полученным за принудительное отчуждение имущества налогоплательщика в случаях, предусмотренных законодательством), так что прецедент есть. Либо внести четкое положение в Закон «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом», в соответствии с которым на суммы косвенных налогов, начисленных при продаже такого имущества, не распространялось бы правило очередности. На наш взгляд, это решение более целесообразно. Ведь в этом случае государство получило бы поступления в виде НДС, а покупатели имущества могли бы увеличить свой налоговый кредит на суммы уплаченного НДС.

ВЛАСЕНКО Сергей — партнер адвокатской компании «Правис», г. Киев