Генеральний партнер 2021 року

Видавництво ЮРИДИЧНА ПРАКТИКА
Головна » Выпуск №35 (245) » Аргументы для беседы с ГНАУ

Аргументы для беседы с ГНАУ

Рубрика Тема номера

Система налогообложения в нашей стране далека от совершенства, под которым автор статьи в данном случае понимает невозможность различного толкования норм, регулирующих начисление и порядок уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). Именно на этой почве чаще всего возникают конфликты между налогоплательщиками и государственными налоговыми органами: предприятие стремится уплатить налогов поменьше, а налоговые органы — наоборот, взимать налогов побольше.

Учитывая объективность судопроизводства в нашей стране, можно сказать, что хороший юрист — не только тот, кто успешно может отстоять дело фирмы в суде, а скорее тот, который не доведет дело до суда. Юрисконсульту предприятия необходимо по возможности исключить те моменты, в которых он пытается найти выход из уже создавшихся ситуаций.

Для этого необходимо ввести на предприятии такой элемент, как налоговое планирование.

В группе налогового планирования юристу отводится одна из главных ролей. В его обязанности может входить:

а) поиск юридической аргументации тех или иных действий (прошедших, настоящих или будущих) предприятия в сфере налогообложения;

б) поиск в налоговом законодательстве норм, которые (либо по незнанию, либо ввиду сложившейся практики) не применяются на предприятии либо применяются неверно;

в) определение вероятности применения той или иной нормы законодательства во вред предприятию.

Рассмотрим выполнение задач юриста в группе планирования налогообложения на нескольких примерах. Как уже было сказано выше, юрисконсульт должен аргументировать те или иные действия предприятия в сфере налогообложения, при этом такая аргументация обычно прямо противоположна аргументации налоговых органов. Методы работы юрисконсульта могут включать гибкое использование различных подходов к решаемой проблеме, например, формального или системного. Формальный подход заключается в четком следовании букве закона, а системный позволяет говорить о его «духе». Кстати, именно формальный подход является самым главным инструментом специалистов налоговой службы при разъяснении налогового законодательства.

ПРИМЕР № 1. Обычные цены.

Нормами подпунктов 7.4.1 и 7.4.2 Закона Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» с изменениями и дополнениями (далее – Закон о прибыли) установлено, что при определении валового дохода и валовых расходов плательщика налога на прибыль по операциям со связанными лицами применяются обычные цены. Подпункт 7.4.3 Закона о прибыли гласит, что положения подпунктов 7.4.1 и 7.4.2 распространяются также на операции с юридическими лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль, установленного статьей 10 Закона о прибыли, или уплачивают налог на прибыль по иным, нежели налогоплательщик, ставкам. Вопрос: применять ли обычные цены при экспортных операциях предприятия с нерезидентами?

Формальный подход, используемый в этом случае специалистами налоговых органов, заключается в следующем.

Нормы подпункта 7.4.3 Закона о прибыли устанавливают перечень случаев, когда для формирования валовых расходов и валового дохода налогоплательщик должен применять обычные цены. Такими случаями являются операции налогоплательщика с юридическими лицами, которые:

1) не являются плательщиками налога на прибыль;

2) являются плательщиками налога на прибыль, но уплачивают налог на прибыль по иным, нежели налогоплательщик, ставкам.

С учетом положений подпунктов 7.4.1 и 7.4.2 Закона о прибыли можно сказать, что обычные цены при формировании валового дохода и валовых расходов налогоплательщика не применяются только тогда, когда налогоплательщик осуществляет операции с плательщиками налога на прибыль, уплачивающими этот налог по той же ставке, что и сам налогоплательщик.

Нерезиденты в большинстве случаев не являются плательщиками налога на прибыль (или уплачивают его по ставке менее 30%). Поэтому при формальном рассмотрении подпункта 7.4.3 Закона о прибыли можно сделать вывод о том, что, осуществляя экспортные операции с нерезидентами, налогоплательщик должен формировать валовый доход и валовые расходы с учетом обычных цен.

Теперь применим системный подход для поиска контраргументов с целью возможности неприменения подпункта 7.4.3 Закона о прибыли к экспортным операциям с нерезидентами.

Как уже отмечалось, особенностью системного подхода является то, что для понимания истинного смысла закона необходимо воспринимать не только его «букву», но и «дух». Иными словами, надо определить цель закона.

Итак, по мнению автора, экономический смысл нормы подпункта 7.4.3 Закона о прибыли заключается в том, чтобы не допустить перетекания прибыли налогоплательщика в структуры, которые не облагаются налогом на прибыль вообще или облагаются, но по заниженной ставке вследствие применения каких-либо льгот. То есть законодатель не ставил целью Закона о прибыли «связать руки» субъектам внешнеэкономической деятельности и практически сделать невыгодным или маловыгодным проведение экспортно-импортных операций.

Более того, согласно нормам Закона о прибыли, нерезиденты в принципе не могут быть плательщиками налога на прибыль, либо не могут уплачивать налог на прибыль по ставке 30%. «Дискриминация» в определении плательщика налога на прибыль между резидентами и нерезидентами заключается в том, что если плательщиками налога на прибыль из числа резидентов являются субъекты хозяйственной деятельности, а также другие предприятия и организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами, то для нерезидентов – это только те физические или юридические лица, которые получают доходы с источником их происхождения на Украине. Таким образом, законодатель в подпункте 7.4.3 Закона о прибыли рассматривает юридические лица исключительно как резидентов Украины. В то же время необходимо заметить, что все внешнеэкономические операции осуществляются в основном в иностранной валюте. А для налогообложения такого вида операций Закон о прибыли предусматривает отдельный подпункт 7.3, в котором не говорится о применении обычных цен.

Применяя системный подход к рассмотрению подпункта 7.4.3 Закона о прибыли, можно сделать вывод о том, что нормы указанного подпункта не распространяются на экспортные операции с нерезидентами.

Однако оба подхода имеют право на существование. Только в настоящее время формальный подход к толкованию рассматриваемых норм Закона о прибыли, скорее всего, преобладает над экономическим (здравым) смыслом. Именно на такую возможность должен указать юрисконсульт при планировании налогообложения внешнеэкономической деятельно-сти предприятия.

Предположим, налогоплательщик осуществил экспортную операцию, при этом формирование валового дохода произвел по договорным ценам, а налоговый орган, указав на необходимость применения подпункта 7.4.3 Закона о прибыли, добавил к начисленному налоговые обязательства. Но налогоплательщик не согласен с таким «предложением» и готов отстаивать свои права в судебном порядке. В таком случае ему можно порекомендовать следующие аргументы для отстаивания своей позиции:

1. Экономический смысл норм подпункта 7.4.3 Закона о прибыли может распространяться только на резидентов, так как обратного утверждения эти нормы не содержат. Тем более что подпункт 7.3 Закона о прибыли не предусматривает применения обычных цен.

2. Нормы подпункта 7.4.3 Закона о прибыли не могут распространяться на операции с нерезидентами, поскольку нерезидент (в нашем случае) в принципе не может быть плательщиком налога на прибыль (обоснование см. выше).

3. Норма подпункта 7.4.3 Закона о прибыли существует с 1994 года. Однако до настоящего времени налоговые органы в своих письмах и разъяснениях о налогообложении операций с нерезидентами не применяли понятие обычной цены. Следовательно, можно предположить, что нормы этого подпункта применимы только к операциям с резидентами. Таким образом, можно говорить о разных толкованиях нормы Закона и, как следствие, существовании конфликта интересов. А в соответствии с подпунктом 4.4.1 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 2181), если норма закона допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в рамках апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика.

Но, к сожалению, подобная аргументация в ряде случаев может потерпеть фиаско. Согласно ХПК, хозяйственный суд решает хозяйственные споры на основании Конституции Украины и других законодательных актов Украины, а также оценивает доказательства своим внутренним убеждением, которое основывается на всестороннем, полном и объективном рассмотрении в судебном процессе всех обстоятельств дела в их совокупности. Однако никакой нормативный акт не запрещает суду использовать формальный подход (см. выше).

Таким образом, юристу предприятия необходимо заранее определить и обосновать свою позицию на случай, если налоговые органы укажут на необходимость применения обычных цен в рассматриваемом примере, а суд в дальнейшем придет к выводу, что нормы подпункта 7.4.3 Закона о прибыли применяются также и к операциям с нерезидентами. Такой позицией, скорее всего, может быть доказательство того, что все сделки предприятия осуществляются по обычным ценам. При этом можно применять нормы Закона о прибыли, обязывающие предприятие обосновать (по требованию налогового органа) уровень своих цен. Это необходимо делать, используя не только экономические расчеты самого предприятия, но и соответствующие документы компетентных органов, которые могут провести комплексное исследование рынка и определить уровень цен на нем.

Теперь рассмотрим, как формальный подход, используемый юрисконсультом, может помочь предприятию.

ПРИМЕР № 2. Обложение НДС операций по принудительной продаже имущества.

C самого начала необходимо отметить, что налоговое законодательство не содержит прямых норм относительно порядка налогообложения операций по принудительной продаже имущества. Рассмотрим существующие варианты.

Определение плательщиков НДС, объекта, базы и ставки налогообложения, а также перечень не облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения операций, особенности налогообложения экспортных и импортных операций, понятия налоговой накладной, порядок учета, отчетность и порядок уплаты налога в бюджет установлены Законом Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями (далее по тексту — Закон об НДС).

Условия и порядок выполнения решений судов и других органов, которые в соответствии с Законом подлежат принудительному исполнению в случае их невыполнения в добровольном порядке, определяются Законом Украины от 21 апреля 1999 года № 606-XIV «Об исполнительном производстве» с изменениями и дополнениями (далее — Закон об исполнительном производстве). Статьей 4 этого Закона предусмотрено, что одним из способов принудительного выполнения решений является обращение взыскания на имущество должника. При этом нормы статьи 5 Закона об исполнительном производстве предоставляют государственному исполнителю право на наложение ареста на имущество должника, изъятие, передачу такого имущества на хранение и реализацию его в порядке, установленном законодательством. Статья 64 Закона об исполнительном производстве предусматривает, что в случае отсутствия у должника — юридического лица средств, достаточных для покрытия задолженности, взыскание обращается на другое имущество, принадлежащее такому должнику — юридическому лицу на праве собственности или закрепленное за ним (за исключением имущества, исключенного из оборота или оборот которого ограничен) независимо от того, кто фактически использует это имущество. При обращении взыскания на имущество налагается арест, который состоит в проведении его описи, запрете распоряжаться им, а в случае необходимости — в ограничении права пользования имуществом или его изъятии у должника и передаче на хранение другим лицам (статья 55). Изъятие арестованного имущества с передачей его для реализации осуществляется в срок, установленный государственным исполнителем, но не ранее, чем через пять дней после наложения ареста. Статьей 61 Закона об исполнительном производстве предусмотрено, что реализация арестованного имущества осуществляется государственным исполнителем путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, в частности, через торговые организации. Такая продажа осуществляется специализированной организацией на комиссионных и других договорных началах, предусмотренных законом. Порядок реализации имущества определен Минюстом.

Подпунктом 5.12.2 Инструкции № 74/5 (Инструкция о проведении исполнительных действий, утвержденная приказом Минюста от 15 декабря 1999 года № 74/5) предусмотрено, что специализированными организациями по продаже арестованного имущества являются специализированное государственное предприятие «Укрспецюст» Минюста и другие субъекты хозяйствования, которые осуществляют реализацию имущества, в частности, на комиссионных и других договорных началах.

Статьей 10 «Реализация имущества на комиссионных и других договорных началах» Порядка № 42/5 предусмотрено, что реализация имущества осуществляется государственным исполнителем согласно Правилам № 37 (Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденные приказом Министерства внешних экономических связей Украины от 13 марта 1995 года № 37, с изменениями и дополнениями).

На первый взгляд, операция по обращению взыскания на имущество должника и последующая принудительная реализация такого имущества включает все признаки посреднической операции и может рассматриваться в целях ее налогообложения именно в этом ракурсе. Такое же мнение высказано в Письме № 1961 (Письмо ГНАУ от 14 апреля 2000 года № 1961/6/16-1220-26, опубликованое в ССЗ «Бухгалтерия» № 43 от 23 октября 2000 года). Специалисты ГНАУ полагают, что при подобных операциях предприятия должны руководствоваться правилами пункта 4.7 Закона об НДС. Рекомендации ГНАУ при продаже арестованного имущества лица, которое является плательщиком НДС, приведены в пункте 1 Письма № 1961. Опишем вкратце суть этих рекомендаций (следует отметить, что письмо ГНАУ написано на примере одного из специализированных предприятий (СГП «Укрспецюст»).

Итак, в случае если специализированное предприятие (например, комиссионный магазин) на комиссионных основаниях осуществляет операции по продаже арестованного имущества лица, являющегося плательщиком НДС, то на дату события, которое произошло ранее (либо отгрузка арестованного имущества должника, либо зачисление средств в счет его оплаты), у комиссионного магазина возникают налоговые обязательства. При этом базой налогообложения является общая (окончательная) цена реализации имущества. По требованию покупателя комиссионным магазином выписывается на эту дату налоговая накладная, в которой отдельной строкой выделяется сумма НДС. При этом комиссионный магазин всю сумму налога на добавленную стоимость отражает в книге продажи товаров (работ, услуг) и включает в декларацию по НДС, а определенную положительную разницу между общей суммой налоговых обязательств, которые возникли в связи с любой продажей товаров в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита перечисляет в бюджет. На дату получения комиссионным магазином средств за реализованное имущество им высылается копия платежного поручения должнику, дата получения которой должником и будет считаться датой, на которую такой должник проводит отражение операции по отчуждению имущества в бухгалтерском и налоговом учете. На отмеченную дату у должника увеличиваются налоговые обязательства, и он выписывает комиссионному магазину налоговую накладную на окончательную стоимость реализованного имущества за вычетом суммы, фактически оставленной комиссионным магазином на покрытие собственных расходов (с учетом НДС). Такая налоговая накладная для комиссионного магазина является основанием для увеличения налогового кредита, датой увеличения которого в соответствии с пунктом 4.7 Закона об НДС является дата перечисления средств в пользу комитента (в данном случае — дата перечисления средств на счет государственной исполнительной службы, что соответствует пункту 5.12.7 Инструкции № 74/5).

Конечно же, на практике, предприятие, на имущество которого налагается арест (в дальнейшем это имущество реализуется в принудительном порядке), не подписывает никаких комиссионных (или иных посреднических) договоров. Можно сказать, что в договорных отношениях такое предприятие не участвует. И в большинстве случаев предприятие не получает ни от государственного исполнителя, ни от комиссионного магазина никаких документов. С точки зрения налоговых органов, в этом случае необходимо направить запрос для уточнения факта продажи в государственную исполнительную службу, так как именно она занимается распределением денежных средств, поступивших от продажи арестованного имущества.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что при фискальном подходе предприятие, на имущество которого было обращено взыскание для погашения денежного долга, должно при принудительной продаже этого имущества начислить и уплатить НДС. При этом уплата НДС производится из собственных средств предприятия, так как при такой операции денежные средства на счета предприятия-должника не поступают.

Как мы видим, отражение операций по принудительной продаже арестованного имущества в налоговом учете не составляет больших трудностей… для специалистов ГНАУ. Однако мы уже отмечали, что налоговое законодательство не содержит специальных норм для налогообложения операций по принудительной продаже имущества. В частности, нет таких норм и в Законе об НДС — специалисты ГНАУ в своих рекомендациях применяют аналогии с налогообложением посреднических операций.

Таким образом, у предприятия есть возможность законным образом избежать уплаты НДС при проведении рассматриваемой операции. Для того чтобы аргументировать позицию предприятия в таком вопросе, необходимо подойти к нормам Закона об НДС с формальной (или, как ее называют еще, «буквоедской») точки зрения. Попробуем противопоставить аргументам специалистов налоговой службы саму «букву» Закона об НДС.

В данном случае, суть формального подхода состоит в том, чтобы «не делать того, что прямо не предусмотрено законом».

Итак, пунктом 4.7 Закона об НДС, в частности, предусмотрены специальные нормы для налогообложения операций по:

1) продаже конфискованного или бесхозного имущества, переданного уполномоченными государственными органами для его реализации в установленном законодательством порядке (в этом случае базой налогообложения является комиссионное вознаграждение такого налогоплательщика);

2) по продаже товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, которые уполномочивают такого налогоплательщика (далее — комиссионера) осуществлять продажу товаров от имени и по поручению другого лица (далее — комитента) без передачи права собственности на такие товары (базой налогообложения в таком случае является продажная стоимость этих товаров. Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 Закона об НДС, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления средств в пользу комитента или предоставления последнему других видов компенсации стоимости отмеченных товаров. При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера).

Как видно, приведенные нормы неприменимы в рассматриваемом примере, так как одна из них рассматривает операции по продаже конфискованного имущества (а в соответствии с Законом об исполнительном производстве происходит реализация арестованного имущества), а другая предусматривает обязательное наличие между продавцом (комиссионным магазином) и предприятием-должником какого-либо посреднического договора. Конечно же, статьей 4 ГК определено, что гражданские права и обязанности возникают не только в результате соглашений, но и в результате событий, с которыми закон связывает наступление гражданско-правовых последствий. Но статья 61 Закона об исполнительном производстве говорит только о том, что реализация имущества должника осуществляется государственным исполнителем путем его продажи через специализированные организации на комиссионных или других договорных началах, предусмотренных законом. Закон прямо не предусматривает, что при этом возникают какие-либо гражданско-правовые последствия для предприятия-должника, а также не предусматривает, что должник обязан заключить какие-либо договора с продавцом имущества. Иными словами, предприятие-должник не состоит в договорных (либо иных гражданско-правовых) отношениях с какой-либо из сторон, участвующих в процедуре принудительной реализации имущества, не исходя ни из какого-либо договора, ни из норм закона. Следовательно, предприятие-должник не осуществляет продажу своего имущества.

Такие же аргументы можно использовать при определении базы налогообложения НДС. В соответствии с подпунктом 3.1.1 статьи 3 Закона об НДС объектом налогообложения, в частности, являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины. При этом в пункте 1.4 Закона об НДС термин «продажа» определяется как любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. А как уже указывалось, предприятие-должник не является стороной по договору и фактически не получает компенсацию за принудительно реализованное имущество.

По мнению автора, при использовании формального подхода можно сделать вывод, что операция по обращению взыскания на имущество предприятия-должника с последующей принудительной реализацией этого имущества не является объектом обложения НДС для предприятия-должника и, следовательно, такое предприятие не должно начислять и уплачивать НДС при осуществлении принудительной реализации его имущества, так как отсутствует объект налогообложения.

Конечно же, такой вывод является достаточно смелым и скорее всего не найдет поддержки у налоговых органов. Поэтому если предприятие-должник решит воспользоваться описанным в нашем письме формальным подходом для решения своего вопроса, то можно с большой вероятностью утверждать, что между таким предприятием и налоговыми органами возникнет спор, решение которого возможно только в хозяйственном суде.

В следующем номере «Юридической практики» мы рассмотрим пример, показывающий полное нежелание сотрудников налоговых органов следовать здравому смыслу, и одновременно обратим внимание на одно из «белых пятен» отчетности по НДС. Читайте следующий номер газеты.

(Продолжение в № 36 (246) «ЮП»)

Поділитися

Якщо ви знайшли помилку, будь ласка, виділіть фрагмент тексту та натисніть Ctrl+Enter.

Підписуйтесь на «Юридичну практику» в Facebook, Telegram, Linkedin и YouTube.

0 комментариев
Вбудовані Відгуки
Переглянути всі коментарі
Slider

Зміст

Государственная практика

На страже прав и основных свобод человека

В Запорожской области новый прокурор

Деловая практика

Особенности налогообложения экспортеров

Особенности налогообложения экспортеров

Законодательная практика

Полномочия ГИС будут расширены

Необходим один кодекс — Гражданский

Зарубежная практика

Откупиться от армии по закону

Генеральный прокурор США нарушает права человека

Первая победа следствия в деле Еnron

Гаага доверяет Югославии

В России количество банкротств возросло

Конституция Чечни: референдум в ноябре

Москва отбирает присяжных

Неделя права

У ГНАУ новый аргумент — постановление ВСУ

Приговор руководителям «Союз-Виктан»

Новости профессии

Назначен директор института законодательства

Новая редакция Жилищного Кодекса

Апелляция ЗАО «Сармат» удовлетворена

Кабинет Министров одобрил программу профилактики преступности

Поставлена точка в деле журналиста Бойко

Прецеденты

Признание права на мирное владение имуществом

Признание норм учредительных документов недействительными

Возмещение налога на добавленную стоимость

Судебная практика

«Оболонь» — «Сармат»: судебная тяжба продолжается

«Проиндексированные вклады не являются собственностью вкладчиков»

Тема номера

Аргументы для беседы с ГНАУ

Аспекты уплаты налога с рекламы

Частная практика

В выдаче информации отказать

Юридический форум

«А вы попробуйте убедить в этом 12 тупоголовых присяжных»

Навещайте пуделя по выходным

Объект влияния — присяжные

Інші новини

PRAVO.UA

Повідомити про помилку

Текст, який буде надіслано нашим редакторам: