Передача и получение в залог имущества, согласно Нало­говому кодексу (НК) Укра­ины, не влечет за собой возникновения доходов и налоговых обязательств по НДС.

Исходя из предписаний пункта 196.1.2 НК Украины, операции по передаче имущества в залог (ипотеку) заимодателю (кредитору) и/или в обеспечение другого действительного требования кредитора, по возврату такого имущества из залога (ипотеки) его владельцу по окончании действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины, не являются объектом налогообложения. Согласно статье 177 Гражданского кодекса (ГК) Украины, деньги тоже разновидность имущества, поэтому правила пункта 196.1.2 НК Украины можно вполне применять и к ним.

Кроме того, согласно пунктам 5 и 6 ПСБУ № 15 «Доход», денежные средства, поступающие в залог, не соответствуют критериям признания дохода, поэтому, согласно пункту 14.1.84 НК Украины, не включаются в доход для обложения налогом на прибыль.

Мнения пошли вразнос

Формально ГК Украины не запрещает использование денежных средств в качестве предмета залога. Так, согласно статье 576 ГК Украины, предметом залога может быть любое имущество.

В то же время следует обратить внимание на такие моменты:

— деньги также являются имуществом, определенным родовыми признаками;

— в законодательных актах, регулирующих отношения залога, не содержится запрета на использование денег в качестве объекта залога.

Более того, в ряде украинских подзаконных нормативных актов прямо указывается на возможность использования денег в качестве объекта залога, например:

— при передаче имущества в прокат санаторно-курортными учреждениями;

— при выдаче особо ценных книг библиотеками.

Однако представляется дискуссионным вопрос, может ли залог денежных средств, который обсуждается в данном случае, вообще рассматриваться как залог. Остановимся на этом более подробно.

По условиям договора денежные средства даются в залог арендодателю. При этом залоговые суммы зачисляются непосредственно на текущий счет арендодателя и там смешиваются в общей сумме его средств. Следовательно, в дальнейшем он, фактически, расходует их со счета на свои текущие нужды, когда в этом возникает необходимость.

В таком случае, с юридической точки зрения, назвать данную операцию залогом весьма проблематично. Во-первых, согласно статье 593 ГК Украины, право залога прекращается в случаях:

1) прекращения обязательства, обеспеченного залогом;

2) утраты предмета залога, если залогодатель не заменил предмет залога;

3) реализации предмета залога;

4) приобретения залогодержателем права собственности на предмет залога.

Поэтому, учитывая, что при поступлении денег на текущий счет арендодателя он фактически сразу получает весь комплекс имущественных прав собственности на них (право владения, пользования и распоряжения), можно говорить о том, что залог сразу же прекращается при поступлении денег.

Кроме того, в научно-практической литературе (Цивільний кодекс України: Науково-практичний коментар: у 2 т. Т. 1 / За відповід. ред. О.В. Дзери, Н.С. Кузнєцової, В.В. Луця. — К.: Юрінком Інтер, 2006) отмечается, что предмет залога должен иметь следующие признаки:

1) он может быть отчужден залогодателем;

2) на него может быть обращено взыскание.

Оба эти условия в случае поступления средств на счет арендодателя не выполняются.

Также специалисты отмечают проблематичность, с точки зрения законодательства, оформления залога денежных средств, размещающихся даже на текущем счете самого залогодателя (Пильков К. Кредитование: деньги под залог денег? // Юридическая практика. — № 9 (479). — 2007).

По мнению Брагинского М.И. и Витрян­ского В.В. (Договорное право. Книга первая), залог денежных средств должен предполагать их передачу в депозит залогодержателю или третьему лицу, без чего такой залог практически нереален.

Специфика денежных средств как предмета залога отмечается и в пункте 3.3 разъяснения Высшего арбитражного суда Украины от 24 декабря 1999 года № 02-5/602 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с применением Закона Украины «О залоге»: «Исходя из правовой природы средств, находящихся на счетах в банковских учреждениях, они не могут быть предметом залога по правилам, регулирующим залог вещей. Вместе с тем хозяйственным судам следует иметь в виду, что вопрос о залоге таких средств может решаться по правилам раздела V Закона относительно залога имущественных прав».

Поэтому на практике залог денежных средств применяется в виде открытия специального депозитного вклада и передачи в качестве способа обеспечения обязательства имущественных прав на него (например, постановления Высшего хозяйственного суда Украины — от 21 июня 2011 года по делу № 5020-9/147-4/269 и от 24 мая 2011 года по делу № 5020-9/147-4/269).

Учитывая вышесказанное, мы полагаем, что существует серьезная угроза признания положений договора, касающихся предоставления денежных средств в залог, ничтожными (фиктивными). Следовательно, налоговые органы могут применить в отношении указанных сумм положения НК Украины, касающиеся предоставления займов.

Лучше помогите материально!

Согласно пункту 14.1.257 НК Укра­ины, возвратная финансовая помощь — сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возвращению.

Указанные средства вполне вписываются в данное определение, поэтому налоговый орган может их расценить как возвратную финансовую помощь, полученную по договору, по которому правовые последствия (зачет суммы залога в счет платы по аренде) связаны с наступлением определенных обстоятельств. Следовательно, если залог (фактически — заем) получен от плательщиков налога на прибыль, то предприятие обязано будет включать в доходы условные проценты, начисленные по такому займу. Если же заем получен от неплательщика налога на прибыль, то налоговые органы могут потребовать включения указанных сумм в доходы предприятия сразу при получении (пункты 135.5.4 и 135.5.5 НК Украины).

В то же время, на наш взгляд, указанный риск не является потенциально высоким. Кроме того, его можно снизить, если указанные залоговые средства будут поступать на отдельный счет арендодателя, с которого они будут перечисляться, только либо на его основные текущие счета в случае несвоевременного исполнения арендаторами своих обязательств по договорам аренды, либо возвращаться обратно арендаторам по окончании договоров аренды.

Хотя такая схема работы и не снимает полностью всех рисков, связанных с налогообложением указанных сумм, однако позволяет, отчасти, их минимизировать.

ЛУКАШЕВ Александр — партнер сети судебной практики VSLitigation, г. Харьков

---

Размышления

Имущество под ключ

Ирина КУШНАРЕНКО,
юрист ЮК «Алексеев, Боярчуков и Партнеры»

Согласно статье 4 Закона Украины «О за­логе», предметом залога могут быть имущество и имущественные права. Статья 177 Граж­дан­ского кодекса Укра­ины относит к имуществу также и деньги, а соответственно, они могут быть предметом залога. Согласно указанному закону, залогодатель сохраняет право собственности на предмет залога, может им распоряжаться (если иное не предусмотрено законом или договором). Впрочем, его право по отчуждению заложенного имущества ограничивается согласием на это залогодержателя. Таким образом, собственником заложенного имущества до его реализации или удовлетворения за счет этого имущества требований залогодержателя является залогодатель.

Налоговый кодекс Украины определяет, что объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий является, в частности, прибыль от реализации товаров, работ, услуг, а в отношении физических лиц, в частности, — доходы из источника их происхождения на Украине, которые окончательно облагаются при их начислении (выплаты, предоставление) — статьи 134, 163. Реализацией имущества является передача права собственности на него на возмездной основе. Поскольку при передаче залогового имущества залогодержателю владелец имущества не меняется, соответственно, никаких налоговых обязательств у залогодержателя не возникает. То же можно сказать и о залогодателе, который сохраняет свое право собственности на предмет залога.