Между специалистами не прекращаются дискуссии относительно того, каким образом принятие Налогового кодекса Украины (НК) и внесение изменений в статьи 203 и 228 Гражданского кодекса Украины (ГК), дополнение статьей 551 Хозяйственного кодекса Украины (ХК) должны повлиять на действия налоговых органов, которые в ходе документальных проверок выявляют нарушения налогового законодательства, в частности, использование налогоплательщиками при формировании показателей, связанных с определением налоговых обязательств (как правило, расходов по налогу на прибыль и налогового кредита по НДС), первичных документов бухгалтерского учета, которыми оформлены хозяйственные операции с признаками фиктивности (имеются в виду так называемые «бестоварные» операции или операции, не имеющие хозяйственной (деловой) и экономической цели, или операции с субъектами хозяйствования, осуществляющими фиктивную деятельность, или субъектами хозяйствования, в отношении собственников ­которых (или иных лиц, имеющих над ними контроль) вынесены приговоры судов по статье 205 Уголовного кодекса Украины и т.д.).

Не сняла все вопросы и позиция Высшего административного суда Украины (ВАСУ), изложенная в письме № 742/11/13-11 от 2 июня 2011 года. Наоборот, в прессе высказывалось мнение, что подходы, изложенные ВАСУ в указанном письме, приведут к существенному ограничению прав налогоплательщиков и, соответственно, увеличению объема фискальных полномочий налоговых органов (по словам одного из специалистов, к верховенству норм налогового права и конфискации имущества налогоплательщиков по требованию налоговых органов).

Так ли это на самом деле?

До вступления в силу НК и внесения изменений в ГК существовала устоявшаяся судебная практика по применению соответствующих положений законодательства. В частности, налоговый орган, выявляя в ходе документальной проверки налогоплательщика хозяйственные операции с признаками фиктивности, в акте проверки, ссылаясь на статью 228 ГК, делал выводы о ничтожности сделок, на основании которых такие операции осуществлялись или якобы осуществлялись. После чего, во-первых, как правило, выносилось налоговое уведомление-решение об увеличении налоговых обязательств налогоплательщика, во-вторых, не всегда, но зачастую, налоговый орган обращался в суд с требованием о взыскании конфис­кационных санкций, предусмотренных статьей 208 ХК. В свою очередь, налогоплательщик имел возможность обжаловать в административном или судебном порядке решение налогового органа об определении налоговых обязательств.

Что же изменилось после 1 января 2011 года?

Дополнение статьи 228 ГК частью 3 в полной мере согласовало ее содержание со статьями 207 и 208 ХК и лишило налоговые органы возможности ссылаться на ничтожность сделок (хозяйственных операций) налогоплательщиков. Теперь в случае необходимости налоговые органы могут обращаться в суд с требованием о признании сделок (хозяйственных обязательств) налогоплательщиков недействительными. Отсутствие возможности ссылаться на институт ничтожности сделки вызывает резонный вопрос в случае, когда налоговый орган реализовывает свою обязанность, установленную подпунктом 54.3.2 пункта 54.3 статьи 54 НК, в частности, самостоятельно определяет сумму денежных обязательств, уменьшение (увеличение) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщика. Какие данные проверки результатов деятельности налогоплательщиков являются допустимым доказательством, свидетельствующим о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах?

Таким образом, вопрос сводится к тому, что является допустимым доказательством нарушения налогового законодательства, заключающегося в отображении налогоплательщиком при определении размера собственных налоговых обязательств результатов таких хозяйственных операций? Должно ли это быть исключительно решение суда о признании сделок (хозяйственных обязательств) налогоплательщиков недействительными в том случае, когда речь идет о хозяйственных операциях с признаками фиктивности, выявленными в ходе проверки налогоплательщика, как склонны полагать некоторые специалисты?

На наш взгляд, анализ положений НК, в частности, пункта 44.1 статьи 44, пункта 83.1 статьи 83, пункта 135.2 статьи 135, пункта 138.2 статьи 138, дает основания утверждать, что надлежащим доказательством, свидетельствующим о занижении или завышении суммы налоговых обязательств налогоплательщика, могут быть не только судебные решения о признании сделок (хозяйственных обязательств) налогоплательщиков недействительными. Более того, если мы исходим из того обстоятельства, что налогоплательщик не согласится с подобными выводами налоговых органов и обжалует налоговое уведомление-решение в суде, то налоговый орган вынужден будет доказывать правомерность своих выводов, используя средства доказывания, предусмотренные Кодексом административного судопроизводства Украины (КАС), в частности статьями 69, 70.

Аргументируя свою позицию, оппоненты ссылаются на часть 4 статьи 70 КАС. Согласно данной норме, обстоятельства, которые по закону должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими иными средствами. Соответственно, возникает резонный вопрос «А что, подтверждением отсутствия факта поставки, оформленного документально, может быть только решение суда о признании сделки (хозяйственного обязательства) налогоплательщика недействительной?». Это не так, доказательством в данном случае могут быть любые фактические данные, свидетельствующие о нарушении налогового законодательства, в том числе пояснения контрагентов налогоплательщиков, третьих лиц, письменные и вещественные доказательства, выводы экспертов и т.д.

Соответственно, вполне уместными, на наш взгляд, являются выводы ВАСУ, изложенные в приведенном выше письме, относительно того, что не являются первичными документами бухгалтерского учета документы, которыми оформлены хозяйственные операции, которые реально не происходили, то есть фактически отсутствовало движение активов, услуги не оказывались и т.д. В данном случае имеет значение наличие надлежащих доказательств.

Каким же образом должны строиться взаимоотношения между налоговым органом и налогоплательщиком с учетом указанных изменений в законодательстве?

Налоговый орган, выявляя в ходе документальной проверки налогоплательщика хозяйственные операции с признаками фиктивности, в акте проверки должен указать, почему он пришел к подобному выводу.

Налогоплательщик, пользуясь правом, предусмотренным пунктом 86.7 статьи 86 НК, имеет возможность предоставить налоговому органу свои аргументированные возражения на выводы или факты, приведенные в акте проверки, которые должны быть рассмотрены налоговым органом. Если все же налоговый орган не изменил свое мнение относительно квалификации хозяйственных операций налогоплательщика, то он, во-первых, выносит налоговое уведомление-решение об увеличении налоговых обязательств налогоплательщика и, во-вторых, может обратиться в суд с требованием о применении конфискационных санкций, предусмотренных статьей 208 ХК или частью 3 статьи 228 ГК. В свою очередь, налогоплательщик имеет возможность обжаловать в административном или судебном порядке решение налогового органа об определении налоговых обязательств.

Неужели существенно изменился алгоритм взаимоотношений? Как следует из вышеприведенного, высказывания ряда специалистов о существенном изменении баланса прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов в связи с позицией ВАСУ по указанным вопросам выглядят несколько преувеличенными. Наоборот, следует сказать, что такая конструкция взаимоотношений между налоговым органом и налогоплательщиком является более уместной в данном случае. Массовое использование налоговыми органами понятия «ничтожность сделки», зачастую безосновательное, для целей налого­обложения привело, по сути, к дискредитации такого института гражданского права, как «ничтожность сделки», который должен применяться в исключительных случаях.

Кроме того, выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, например, в связи с использованием им при формировании показателей, связанных с определением налоговых обязательств, первичных документов бухгалтерского учета, которыми оформлены хозяйственные операции с признаками фиктивности, являются опровержимыми, и налогоплательщик не лишен возможности доказать обратное. Более того, если в этом случае налогоплательщик обжалует налоговое уведомление-решение об определении налоговых обязательств, например, в судебном порядке, то в соответствии с частью 2 статьи 71 КАС обязанность доказывания того факта, что налогоплательщик осуществлял сомнительные хозяйственные операции, возлагается именно на налоговый орган.

НОНКО Артур — управляющий парт­нер ЮФ «Центр правового консалтинга», г. Киев