Видавництво 
Ни для кого не секрет, что вопрос соблюдения правил трансфертного ценообразования (ТЦО) привлекает особое внимание налоговых органов. С каждым годом все больше компаний получают запросы от налоговых органов на предоставление документации по ТЦО. Такая документация должна подтверждать соответствие размера доходов/расходов, понесенных в рамках контролируемых операций, размеру, который соответствует принципу «вытянутой руки». Довольно часто встречается ситуация, когда налогоплательщик принимает решение готовить только отчет о контролируемых операциях и без должного внимания относится к документации по ТЦО. Такой подход является несколько безответственным, поскольку эти два документа тесно связаны друг с другом.
Готовь заранее и качественно
Поскольку предельный срок подачи отчета о контролируемых операциях (отчет) за 2019 год не так далек (30 сентября 2020 года), налогоплательщики должны начинать готовить его уже сейчас (если еще не начали). Зачем так рано? Ответов несколько, но вот главные из них:
- Отчет не так уж прост, как кажется на первый взгляд. Для заполнения некоторых колонок необходимо осуществить детальный анализ условий контролируемых операций. Говоря иными словами, до подачи отчета налогоплательщику целесообразно подготовить документацию по ТЦО.
- Неподача или несвоевременная подача отчета, так же, как и невключение в него отдельных операций, повлечет за собой начисление штрафов, которые в отношении отчетности за 2019 год могут достичь внушительного размера — 576 300 гривен.
Несмотря на это, все еще остаются налогоплательщики, которые забывают или не успевают подать отчет вовремя. Но есть ситуации, когда налогоплательщик уверен в отсутствии необходимости подавать отчет, в то время как налоговые органы так не думают.
Из позитивного — с каждым годом количество таких ситуаций уменьшается. Налогоплательщики все более ответственно подходят к этому вопросу. При этом относительно подачи отчета у Верховного Суда (ВС) сложилась довольно однозначная позиция по многим вопросам. Это способствует уменьшению числа простых ошибок у налогоплательщиков. Среди них мы выделили две ситуации, касательно которых существует четкая позиция ВС:
– если налогоплательщик осуществляет операции с резидентом какой-либо страны, входящей в перечень низконалоговых юрисдикций, но при этом не согласен с включением этой страны в такой список, он все равно обязан подать отчет с указанием таких операций (постановление ВС от 7 мая 2020 года по делу № 810/1023/17);
– достаточно одного критерия из подпункта 39.2.1.1 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса (НК) Украины, чтобы операция считалась контролируемой при соблюдении всех финансовых требований к таким операциям (согласно подпункту 39.2.1.7 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 НК Украины). Иначе говоря, если налогоплательщик осуществляет операции со связанным лицом — нерезидентом и при этом такой нерезидент не входит в перечень низконалоговых стран, данная операция все равно будет считаться контролируемой как операция со связанным лицом (постановление ВС от 5 февраля 2020 года по делу № 200/5682/19-а).
После подачи отчета налоговые органы могут запросить документацию по ТЦО в отношении операций, отраженных в отчете. Если такая документация будет неполной или некачественной, налоговые органы выйдут на проверку, что может привести к доначислениям. Поэтому не менее важной является подготовка качественной документации по ТЦО. Для того чтобы понять, чего ожидает налоговый орган от налогоплательщика в отношении анализа контролируемых операций в документации по ТЦО, предлагаем рассмотреть несколько судебных дел, в которых ВС уже сформировал свою позицию.
Судебная практика
На момент написания этой статьи в Едином государственном реестре судебных решений можно было найти более 30 дел, которые касаются содержимого документации по ТЦО и находятся на разных стадиях рассмотрения. Большинство таких споров решаются в пользу налогоплательщика (примерно 3/4 всех споров). Несмотря на позитивную общую динамику, статистика дел, по которым ВС уже выразил свою позицию, говорит о том, что перспектива выиграть судебное дело по ТЦО не такая уж и безоблачная. Больше половины решений, которые судами двух инстанций были приняты в пользу налогоплательщика, в итоге пересматриваются ВС в пользу контролирующего органа или же направляются на повторное рассмотрение.
Так в отношении чего же спорят? Основные основания для споров в отношении документации по ТЦО (так называемые споры по сути) касаются следующего:
– правильность выбора метода ТЦО, с помощью которого анализируются контролируемые операции;
– правильность выбора источников информации для нахождения сопоставимых операций (актуально для контролируемых операций в 2013—2014 годах);
– необходимость и возможность корректировки условий операций для сопоставимости;
– правомерность выбора стороны операции, в отношении которой будет проводиться анализ;
– правильность расчета показателя рентабельности в рамках контролируемых операций и т.д.
При этом большинство споров по сути касаются операций налогоплательщика, осуществленных в 2013—2015 годах. Учитывая, что правила ТЦО с того момента менялись, мы рассмотрим только те выводы судов, которые могут быть релевантными для ТЦО за 2019 год.
Для начала рассмотрим постановление ВС от 24 февраля 2020 года по делу № 804/5360/17. ВС принял решение в пользу налогового органа, чем подтвердил правомерность увеличения налогового обязательства по налогу на прибыль на сумму более чем 4 миллиона гривен. Из всех позиций ВС, которые были изложены в этом деле, актуальной для операций 2019 года остается только позиция в отношении форвардных контрактов. Она состоит в том, что если по условиям договора (или фактически) количество и цена товара определяются в спецификациях и/или в дополнительных соглашениях, тогда такой договор не может считаться форвардным для целей налогообложения. Исходя из этого, налогоплательщик не может сравнивать цены в контролируемых операциях с ценами в сопоставимых неконтролируемых операциях на дату заключения такого договора, ссылаясь на то, что его контракт является форвардным.
Интерес вызывает и постановление ВС от 20 декабря 2019 года по делу № 818/1786/17, в котором суд также принял решение в пользу налогового органа, чем подтвердил правомерность уменьшения налоговых убытков налогоплательщика на сумму более 100 миллионов гривен. Позиции ВС, которые требуют внимания налогоплательщика при анализе контролируемых операций за 2019 год, следующие:
Если компания осуществляла потенциально сопоставимые с контролируемыми неконтролируемые операции, она может использовать их в том числе и для применения метода чистой прибыли. Однако можно использовать только те операции, у которых условия поставки аналогичны условиям в контролируемых операциях, поскольку условия поставки влияют на функционал компании, на цену и, следовательно, на сопоставимость.
В расчет фактического показателя рентабельности в рамках контролируемых операций необходимо включать доходы и расходы от операционных курсовых разниц, которые касаются таких операций.
В отношении первого пункта могут возникать спорные ситуации. Поскольку украинское законодательство довольно абстрактно описывает сам анализ, который должен быть проведен для определения соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки», решения касательно неурегулированных вопросов можно находить в Рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития относительно трансфертного ценообразования для транснациональных компаний и налоговых служб. Так, пункт 2.68 Рекомендаций говорит о том, что одной из сильных сторон метода чистой прибыли является то, что показатели рентабельности, основанные на чистой прибыли, могут быть более терпимыми к некоторым функциональным различиям между контролируемыми и неконтролируемыми операциями, чем валовая прибыль, поскольку такие различия отражаются в операционных расходах, которые учитываются при расчете чистой прибыли. Из этого напрашивается вывод, что различия в условиях поставки все-таки больше имеют влияние на сопоставимость операций при использовании метода сравнимой неконтролируемой цены, метода «расходы плюс» и метода цены перепродажи, чем при использовании метода чистой прибыли.
Как видим, вопросы трансфертного ценообразования довольно разные и требуют всестороннего анализа. И такой анализ важно делать заранее, а не дожидаться запросов от налоговых органов.
РЕУН Андрей — партнер, руководитель практики налогового права Юридической группы LCF, г. Киев,
КУЗЬМИНА Екатерина — специалист по трансфертному ценообразованию Юридической группы LCF, г. Киев
РЕУН Андрей — партнер, руководитель практики налогового права Юридической группы LCF, г. Киев,
КУЗЬМИНА Екатерина — специалист по трансфертному ценообразованию Юридической группы LCF, г. Киев
