Среди споров административной юрисдикции налоговые споры составляют едва ли не самую значительную часть. Оспа­ривание плательщиками — хозяйствующими субъектами действий и решений органов налоговой службы, как органов властных полномочий, давно стало будничной работой как корпоративных юристов, так и компаний, специализирующихся на комплексном юридическом обслуживании организаций.

Несмотря на распространенность и кажущуюся однотипность административных споров данной категории, следует отметить, что в большинстве случаев стратегия защиты интересов предприятия построена на предъявлении нескольких административных исков к налоговой службе с разными предметами спора. Они направлены на достижение различных целей, установление различных преюдициальных фактов, в результате чего интересы плательщика будут защищены наиболее эффективно и комплексно.

Рассмотрим распространенную проблему, с которой сталкиваются многие плательщики налога на добавленную стоимость (НДС), — аннулирование свидетельства плательщика НДС по инициативе налоговой службы. Так, одной из причин аннулирования свидетельства в соответствии со статьей 184 Налогового кодекса Украины (НК) является непредоставление органу налоговой службы на протяжении 12 последовательных налоговых месяцев декларации по НДС и/или предоставление декларации, свидетельствующей об отсутствии операций поставки/приобретения товаров, осуществленных с целью формирования налогового обязательства или кредита.

На первый взгляд, действия налоговой службы при составлении акта об аннулировании свидетельства плательщика НДС при установлении обстоятельств, предусмотренных подпунктом «г» пункта 184.1 статьи 184 НК, кажутся обоснованными и совершенными в соответствии с законом. Однако в ряде случаев такие акты составляются органами ГНИ в условиях, когда между плательщиком и налоговой уже возник спор (в том числе судебный) относительно непринятия декларации по НДС или уточняющего расчета к ней. При этом данный спор не урегулирован путем принятия решения вышестоящим органом налоговой службы или соответствующим судом административной юрисдикции, либо такое решение не вступило в законную силу.

Таким образом, суд административной юрисдикции, рассматривая инициированный налогоплательщиком спор о признании незаконными действий органов налоговой службы и отмене акта об аннулировании свидетельства плательщика НДС, фактически лишен возможности принять законное и обоснованное решение до разрешения связанного административного спора по установлению законности или незаконности отказа в принятии декларации по НДС плательщика. При этом нередко судами первой инстанции принимаются решения не в пользу плательщика, которые впоследствии отменяются в апелляционном порядке, после установления незаконности действий налоговой службы по непринятию налоговой отчетности.

Кроме того, в период длящихся административных споров налогоплательщик для продолжения ведения хозяйственной деятельности получает новое свидетельство плательщика НДС взамен аннулированного, поскольку статья 183 НК не исключает возможности повторной регистрации плательщика НДС, при отсутствии для этого предусмотренных законом оснований. В частности, сам по себе факт аннулирования предыдущего свидетельства плательщика НДС таким основанием не является.

В то же время регистрация лица как плательщика НДС сопровождается присвоением ему индивидуального налогового номера, используемого для уплаты этого налога и являющегося уникальным. При этом лицо может быть зарегистрировано плательщиком НДС лишь один раз.

В данных обстоятельствах административный суд, удовлетворяющий исковые требования лица о признании противоправным решения налогового органа относительно аннулирования регистрации плательщика НДС, должен дать правовую оценку также решению налогового органа о выдаче лицу повторного свидетельства о регистрации плательщиком НДС.

В рассматриваемой ситуации двойная регистрация лица как плательщика НДС возникла по вине налогового органа, принявшего противоправное решение. В то же время наличие у одного лица двух свидетельств плательщика НДС (по вине налогового органа) может негативно повлиять на последующую правовую оценку его действий, в частности, относительно использования им второго индивидуального налогового номера при выдаче налоговых накладных в период между незаконным аннулированием его свидетельства и выдачей нового.

Высший административный суд Укра­ины (ВАСУ) изложил свою позицию относительно споров, связанных с правомерностью аннулирования регистрации плательщиков НДС, в информационном письме № 1172/11/13-10 от 2 августа 2010 года. Так, ВАСУ считает, что суды при принятии решения должны защищать законные интересы лица и в соответствии с частью 2 статьи 11 Кодекса административного судопроизводства Украины (КАС) выйти за пределы исковых требований при рассмотрении дела относительно аннулирования первой регистрации плательщика НДС, отменить решение о повторной выдаче такому лицу свидетельства плательщика этого налога, принятое после незаконного аннулирования налоговой регистрации этого лица.

При этом, согласно статье 162 КАС, суд во время принятия решения об отмене незаконного решения субъекта властных полномочий имеет право определить, с какого момента соответствующее решение признается незаконным или отменяется. Соответственно, с целью защиты нарушенных интересов налогоплательщика суд должен принять решение об отмене акта налоговой службы об аннулировании регистрации плательщика НДС с даты его вынесения (то есть действия и решение ГНИ признаются незаконными с даты их совершения и вынесения и не создают никаких правовых последствий). А отменяя решение о повторной регистрации налогоплательщика и выдаче свидетельства, суд должен установить, что данное решение отменяется с даты вступления в силу решения суда.

Необходимо, тем не менее, отметить, что данное письмо ВАСУ издано до вступления в силу НК и содержит ссылки на уже утратившее силу налоговое законодательство. Однако, принимая во внимание то, что сами нормы налогового закона не претерпели существенных изменений, хочется верить, что административные суды при рассмотрении налоговых споров будут руководствоваться позицией ВАСУ.

Имеет значение для рассмотрения подобных налоговых споров также ситуация, когда должностные лица предприятия по инициативе налоговой службы привлекаются к административной ответственнос­ти за нарушение порядка ведения налогового учета. Более короткие сроки для рассмотрения таких споров, инициированных налоговой службой, иная инстанционная подсудность нередко вызывают необходимость устанавливать обстоятельства, имеющие значение для всех последующих налоговых споров налогоплательщика, в части оспаривания действий, принятых решений и т.д. Таким образом, местный суд как суд административной юрисдикции, рассматривая спор о привлечении должностных лиц предприятия к административной ответственности за нарушение порядка ведения налогового учета, может установить обстоятельства и факты, которые будут преюдициальными для последующих налоговых споров.

Неоднозначно можно расценивать и регулирование порядка исполнения принятых судами решений по данным административным спорам. Так, пунктом 6.2 приказа ГНАУ «Об утверждении Положения о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость» № 978 от 22 декабря 2010 года установлено, что основанием для внесения в реестр плательщиков НДС записи об аннулировании отмены регистрации является решение суда, вступившее в законную силу. Исполнение такого решения возложено на центральный государственный орган налоговой службы — ГНАУ.

В то же время исполнение решений по административным делам в соответствии с частью 4 статьи 257 КАС осуществляется в порядке, предусмотренном Законом Украины «Об исполнительном производстве». В соответствии со статьями 1, 2, 17 указанного Закона принудительное исполнение решений судов осуществляется на основании исполнительных документов органами исполнительной службы. Таким образом, от момента вступления в законную силу решения административного суда до его фактического исполнения ГНАУ путем внесения соответствующих данных в реестр плательщиков НДС проходит немало времени, в течение которого хозяйственная деятельность налогоплательщика может неоднозначно расцениваться органами налоговой службы.

ВОЛЯНСКАЯ Елена — старший юрист ООО «Юридическая группа «ЭЛ СИ ЭФ», г. Киев