Абзацем 2 пункта 188.1 статьи 188 Налогового кодекса (НК) Украины от 12 декабря 2010 года № 2755-VI установлено, что база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, самостоятельно изготовленных товаров/услуг — не ниже обычных цен (до 2016 года — не ниже себестоимости), необоротных активов — не ниже балансовой стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

Если база налогообложения определяется исходя из вышеупомянутого уровня, поставщик составляет две налоговые накладные: одну — на сумму, рассчитанную по договорной стоимости (фактической цене); вторую — на сумму, рассчитанную из превышения цены приобретения/обычной цены/балансовой стоимости над фактической ценой (сумма превышения).

На основании вышеуказанных норм у контролирующих органов сложилась необоснованная позиция, согласно которой при экспорте в указанном выше случае плательщик составляет две налоговые накладные по разным ставкам:

1) по фактической цене, где применяется ставка НДС 0 %;

2) на сумму превышения, где применяется НДС 20 %.

Высший административный суд Украины в решении от 16 февраля 2016 года по делу № 818/2664/15 признал такую позицию фискальных органов относительно экспорта самостоятельно изготовленного товара незаконной.

В частности, суд отметил, что база налогообложения НДС является стоимостной характеристикой всей операции, которая, согласно статье 185 Налогового кодекса Украины, выступает объектом налогообложения НДС. Это исключает возможность возникновения нескольких баз налогообложения по одной операции. К базе налогообложения всей операции применяется единая ставка налога на добавленную стоимость, которая определяется в зависимости от вида хозяйственной операции; в частности, для налогообложения операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта применяется нулевая ставка налога независимо от соотношения себестоимости реализованного товара и фактической цены его реализации. В то же время продажа товаров по такой цене должна предусматривать обязательное наличие у плательщика стремления к получению экономического эффекта за счет прироста (сохранения) активов и осуществляться с учетом доктрины деловой цели.

Следовательно, налог на добавленную стоимость по налоговой накладной при экспортных операциях, составленной на сумму превышения, тоже должен рассчитываться по нулевой ставке.

НЕЧАЙ Мирослава — эксперт TaxLink, г. Киев