Сегодня все больше собственников различных отечественных бизнес-структур уделяют внимание налоговому планированию на своих предприятиях, а также при реализации отдельных проектов, с целью максимально оптимизировать бизнес-процессы и тем самым снизить расходы. В развитых странах налоговое планирование занимает почетное место в финансовом планировании деятельности предприятий. Действительно, в условиях высоких налоговых ставок неверный или недостаточный учет налогового фактора может привести к негативным последствиям, а в некоторых случаях — и к банкротству субъекта предпринимательской деятельности. Однако правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот, применение определенных норм законов способствует не только экономии финансовых резервов предприятия, но в определенных условиях позволяет финансировать расширение деятельности за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из бюджета.

Не будем говорить о неуплате налогов вообще, поскольку это уголовно наказуемо, но то, что законом не запрещено, имеет право на существование. Так, статья 43 Хозяйственного кодекса Украины (ХК) гласит: «Предприниматели имеют право без ограничений самостоятельно осуществлять любую предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом». В то же время статья 212 Уголовного кодекса Украины определяет способы уклонения от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей (Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Украины под ред. С.С.Яценко. —Киев: А.С.К. — 2002):

«Непредоставление документов, связанных с начислением и уплатой обязательных платежей, выражается в непредоставлении в Государственную налоговую администрацию в установленный срок деклараций о прибыли субъектов предпринимательской деятельности…

Снижение объектов налогообложения — это уменьшение базы налогообложения, то есть неотображение в отчетных документах, предоставленных в налоговые органы, в полном объеме объектов налогообложения, умышленное неправильное определение налогооблагаемой базы, снижение налоговой ставки…

Утаивание объекта налогообложения — это неотображение в соответствующих отчетных документах, подаваемых в налоговые органы, любых объектов налогообложения».

Несмотря на заявление главы налоговой администрации Юрия Кравченко на расширенном заседании коллегии ГНАУ («Контракты», № 12 от 22 марта 2004 года) о том, что в текущем году будет усилена борьба с «минимизаторами», налоговое планирование и как составляющее звено минимизация налогов в рамках закона имеет право на существование и должно быть неотъемлемой частью управленческого процесса любого предприятия на любой стадии его деятельности. ГНАУ может бороться с «минимизацией», но только там, где был нарушен закон.

Понятие «налоговое планирование» (это более общая категория) целесообразно рассматривать посредством таких ее составляющих, как налогообложение предприятий, оптимизация и упомянутая «минимизация» налогов, во взаимосвязи они раскрывают суть данной категории. Да и налогообложение предприятий — сложный процесс, с одной стороны, имеющий экономическую основу, а с другой — требующий использования определенных организационно-правовых механизмов.

Налогообложение предприятий на Украине имеет ряд особенностей. Это несовершенство налогового законодательства; деформация структуры поступлений в государственный бюджет; несогласованность интересов государства и предприятий, ведущее, с одной стороны, к чрезмерной налоговой нагрузке, а с другой — к тенизации или противозаконным действиям предприятий, утаиванию доходов, подлежащих налогообложению.

Причина несогласованности интересов государства и предприятий по вопросам налогообложения заключается в несовершенстве налоговой политики как на макро-, так и на микроуровне.

Разумеется, экономия на налогах — не самая главная задача предприятия. В обычных условиях предприятие рассматривает налоги как некий внешний фактор, не приносящий предприятию никакой видимой пользы, силой закона лишающий его части дохода. Цель минимизации — снижение налогового давления по отдельным налогам, оптимизация же рассматривает процессы минимизации в их взаимосвязи и комплексном применении. Сюда также включаются способы поддержания необходимого объема оборотных средств.

В общей схеме налогового планирования можно выделить следующие возможные пути оптимизации налоговых платежей:

— выбор оптимального места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (возможно, оффшор);

— грамотное использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение разных схем хозяйствования;

— выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательства;

— использование возможностей хозяйственных договоров (включение в них экономически выгодных условий, комбинирование договоров, объединение условий разных типов договоров);

— грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета;

— использование наиболее экономичных способов защиты затронутых налоговых прав.

Налоговое планирование — более сложный процесс, предусматривающий политические интересы государства, отдельных его органов, причинно-следственный характер деятельности как самого предприятия, так и каждого его контрагента или партнера. Налоговое планирование — это и адекватный анализ реальной ситуации, и прогнозирование развития будущего предприятия, и разумное использование его результатов.

Налоговое планирование является составной финансового планирования и важнейшей слагаемой предпринимательской практики. Методически обоснованный подход к планированию создает основу для стойкой и эффективной работы предприятия. Используя отдельные механизмы, заложенные в налоговом и гражданском законодательстве, можно с уверенностью осуществлять оперативное и стратегическое планирование деятельности предприятия, экономить оборотные средства — так развивается бизнес.

Для эффективного использования способов минимизации и оптимизации в процессе налогового планирования конкретного предприятия необходимо участие других юридических лиц — партнеров или специально созданных для этих целей субъектов предпринимательской деятельности, порой и физических лиц — частных предпринимателей.

Использование операций с основными фондами и нематериальными активами

Анализируя Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон о прибыли) в части операций с основными фондами группы 1 и нематериальными активами, можно прийти к выводу, что данные операции довольно сильно влияют на объект налогообложения. Так, согласно подпункту 8.4.3. пункта 8.4. статьи 8 Закона о прибыли, «в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.

Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые затраты налогоплательщика».

Итак, после продажи упомянутых фондов по цене, выше их балансовой стоимости, возникают налоговые обязательства. Но если их продали по цене ниже балансовой стоимости, то появляются валовые расходы, что позволяет определенным образом увеличивать или уменьшать объект налогообложения.

Например, если в отчетном периоде получена значительная прибыль, то плательщик налога продает один из объектов основных фондов группы 1 по цене, ниже его балансовой стоимости, и в результате затраты перекрывают ожидаемую прибыль. В дальнейшем, если это необходимо для нормальной работы предприятия-продавца, контрагент, купивший объект, может передать приобретенное имущество в аренду бывшему владельцу. Подобные операции можно проделать и с нематериальными активами, по определению пункта 1.2 статьи 1 Закона о прибыли, — это «объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика».

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 18 октября 1999 года № 42, определяет критерии, которым должен соответствовать нематериальный актив:

— не имеет материальной формы;

— может быть идентифицирован;

— содержится предприятием с целью использования на протяжении периода более года (или одного операционного цикла, если он превышает год).

Нематериальными активами могут быть:

— права пользования естественными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами естественной среды, геологической и другой информацией о естественной среде и т.п.);

— права пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и т.п.);

— права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и т.п.);

— права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т.п.);

— авторские и смежные с ними права (право на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и т.п.);

— незавершенные капитальные инвестиции в нематериальные активы.

Право пользования имуществом (определенной недвижимостью) как нематериальный актив в гражданском законодательстве реализуется посредством имущественных прав и является объектом гражданских прав. Такой нематериальный актив может быть создан или приобретен. Приобрести его можно у физического лица — субъекта предпринимательской деятельности, для которого цена приобретаемого нематериального актива особого значения не имеет (например, то же право пользования определенной недвижимостью).

Первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива состоит из цены (стоимости), таможенной пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других затрат, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до пригодного для использования состояния по назначению.

Таким образом, нематериальный актив, как и объект основных фондов группы 1, может определенным образом регулировать облагаемую налогом прибыль. И если она слишком велика, такой нематериальный актив можно реализовать по цене ниже остаточной стоимости, благодаря чему разницу можно включить в валовые расходы.

Использование механизма слияния предприятий

Есть еще один вариант снижения налогооблагаемой прибыли, в последнее время достаточно широко применяемый, — это приобретение убыточного предприятия или присоединение. Действующие ГК и ХК предусматривают способ передачи прав и обязанностей одного юридического лица другому, когда убыточное предприятие прекращает свое существование. Так, часть 3 статьи 59 ХК гласит:

«В случае присоединения одного или нескольких субъектов хозяйствования к другому субъекту хозяйствования к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенных субъектов хозяйствования». Аналогичная трактовка содержится в статье 104 ГК: юридическое лицо прекращает свое существование в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам — правопреемникам.

В Положении (стандарте) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденном Приказом Министерства финансов Украины от 7 июля 1999 года № 163, четко не различаются понятия «присоединение» и «слияние», они объединены: «Слияние — объединение предприятий (путем создания нового юридического лица или присоединения предприятий к главному предприятию), в результате которого объединяющиеся собственники (акционеры) предприятий будут осуществлять контроль над всеми чистыми активами объединенных предприятий с целью достижения дальнейшего общего распределения рисков и выгод от объединения».

С точки зрения Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон об НДС), данная операция не является объектом налогообложения. «3.2. Не является объектом налогообложения операции по… (3.2.8.) продаже за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом стоимости гудвилла) другому плательщику налога».

При этом под продажей совокупных валовых активов понимается продажа предприятия как отдельного объекта предпринимательства или включение валовых активов предприятия (его части) в состав активов другого предприятия. В результате данной операции предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (становится правопреемником) предприятия, продающего эти активы. Значит, «оптимизируемое предприятие» приобретает права и обязанности также по уплате налогов в бюджеты всех уровней, в том числе — налога на прибыль. Валовые активы убыточного предприятия сливаются с валовыми активами другого предприятия, в результате перекрывается (частично или полностью) налогооблагаемая прибыль.

Конечно, на практике получается не все так просто, но зачастую все-таки затраты оправданны. Во-первых, в случае приобретения убыточной фирмы у третьих лиц необходимо удостовериться, каков характер задолженности, из-за чего предприятие стало убыточным. Во-вторых, просчитать затраты на ликвидацию приобретаемого предприятия. В-третьих, принять меры, чтобы операция присоединения произошла в том налоговом периоде, в котором необходимо снизить налогооблагаемую прибыль.

Использование механизма долгосрочных договоров

Хочется также обратить внимание на пункт 7.10 статьи 7 Закона о прибыли. Законодатели решили предоставить определенные льготы исполнителям долгосрочных договоров (контрактов). Скорее всего, этот пункт пригодится субподрядным и подрядным организациям, работающим по договорам подряда. На практике далеко не все предприятия, занимающиеся указанным видом деятельности, используют предоставляемые законом льготы.

Согласно подпункту 7.10.2. Закона о прибыли, «под термином «долгосрочный договор (контракт)» следует понимать любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые войдут в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа «инжиниринг», научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок), при условии, если такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых затрат или получения аванса (предоплаты)».

Как видим, законодатели установили определенные требования к долгосрочному договору:

— Материальные ценности, создаваемые в процессе реализации долгосрочного договора, должны будут войти в состав основных фондов заказчика. Это же касается и попутно создаваемых нематериальных активов.

— С момента осуществления затрат (получения аванса) по такому договору (контракту) и до его окончания должно пройти не менее 9 месяцев.

По долгосрочному договору (контракту) исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные или понесенные в течение отчетного периода в связи с выполнением такого договора, используя оценочный коэффициент выполнения. В дальнейшем такие доходы и расходы включаются в состав валовых доходов и валовых расходов соответственно.

Оценочный же коэффициент выполнения долгосрочного договора определяется:

Коцен.= С факт. отч.пер./С общ.расх.,

где:

Коцен — оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта);

С факт.отч.пер. — суммы фактических расходов отчетного периода;

С общ.расх. — сумма общих расходов, планируемых исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.

Доход исполнителя в отчетном периоде будет определяться следующим образом:

Д отч. период. = Ц общ.дог.*Коцен = Ц общ.дог.* С факт. отч.пер./С общ.расх., где:

Д отч. период. — доход исполнителя в отчетном периоде;

Ц общ.дог. — общая договорная цена долгосрочного договора.

Расходы за этот же отчетный период определяются на уровне фактических оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта) в данном отчетном периоде.

Естественно, законодатель предусмотрел перерасчет сумм налоговых обязательств после завершения долгосрочного договора, предварительно определенных им по результатам каждого налогового периода в течение срока выполнения такого долгосрочного договора. При этом фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) определяется как соотношение затрат соответствующих предшествующих отчетных периодов и фактически общих затрат, понесенных (начисленных) исполнителем при выполнении долгосрочного договора (контракта), и доход таких периодов как произведение конечной договорной цены объекта долгосрочного договора (контракта) на фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта).

Если по результатам перерасчета выяснится, что плательщик завысил или занизил сумму налоговых обязательств, это учитывается при уменьшении или увеличении валового дохода в налоговом периоде завершения долгосрочного договора. К определенной разнице дополнительно применяется 120 % ставки НБУ, действовавшей на момент осуществления перерасчета, за срок действия переплаты или недоплаты. Несмотря на то что Закон о доходах особо не стимулирует предприятия применять пункт 7.10, определенные положительные моменты предприятие может использовать в своей деятельности.

Работая по таким долгосрочным договорам (контрактам), предприятие само может запланировать, в каком из налоговых периодов «показать» больший или меньший доход, и так скорректировать сумму уплаты налоговых обязательств в бюджет. Вопрос экономии денежных средств также остается актуальным, ведь банки дают кредиты на условиях далеко не 120 % ставки НБУ. К тому же увеличение валового дохода по сравнению с предварительно определенным размером по результатам каждого налогового периода не гарантирует возникновения налоговых обязательств, поскольку в период завершения долгосрочного контракта могут быть убытки, что, возможно, и не приведет к уплате налога на прибыль.

Использование механизма договора поручения

Когда говорим о проблеме нехватки свободных денежных средств, сразу приходят на ум такие налоговые понятия, как возвратная и безвозвратная финансовая помощь. Если одному из дружественных предприятий на срок более одного налогового периода потребуются дополнительные денежные средства на конкретные цели, любой бухгалтер вспомнит о проблемах, связанных с процентами, условно начисляемые на сумму возвратной финансовой помощи.

Дабы справиться с ситуацией, можно использовать механизм договора поручения. По этому договору (cтатья 1000 ГК) одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Как правило, это заключение какого-либо договора, например, на приобретение товара.

Так, предприятию А (поверенному), которому необходимы денежные средства на четыре месяца (естественно, может быть любой срок), заключает договор поручения с предприятием Б (доверителем). По договору поручения поверенный обязуется от имени доверителя и за его счет заключить договор купли-продажи и приобрести товар на общую сумму 1000 грн по определенной цене. Договором устанавливается срок, в течение которого предприятие А должно выполнить указанные действия (4 месяца). Также поверенному устанавливается минимальный штраф (или другой вид обеспечения обязательств) за невыполнение или несвоевременное выполнение обязательств по договору. Для выполнения поручения предприятие Б (доверитель) перечисляет предприятию А (поверенному) денежные средства в указанном размере.

Согласно пункту 1.4 Закона об НДС, к продаже не относятся операции по передаче товаров по договорам комиссии, поручения, хранения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары другому лицу, поэтому налоговых обязательств по НДС у предприятия А и Б не возникает. Получив денежные средства, предприятие А использует их по своему усмотрению в течение четырех месяцев, а по истечение этого срока — возвращает доверителю. Причины невыполнения договора поверенным могут быть разными. Чтобы не привлекать внимания контролирующих органов, за невыполнение условий договора предприятие А (поверенный) перечисляет предприятию Б штраф в виде незначительной суммы. В этом случае использование денежных средств доверителя обойдется предприятию А гораздо дешевле, чем банковский кредит.

Конечно, каждый из предложенных вариантов придется «привязать» к действующему бизнесу, от некоторых схем придется отказаться. Однако есть масса других способов, благодаря их комплексному применению возможно продуманное налоговое планирование, исходя из конкретных условий определенного предприятия.