Характерным явлением для функционирования правовой системы являются коллизии нормативных актов, вызываемые целым рядом объективных и субъективных предпосылок. И оно существует вопреки всем мерам, направленным на устранение таких предпосылок. В этом аспекте очень верны слова русского правоведа Юрия Тихомирова: «Коллизия — это сегодняшний общий знаменатель намерений, действий, поступков» (Ю. Тихомиров. Юридическая коллизия. — М. — 1994 г. — C. 3).

Закономерно, что, оставаясь вечным камнем преткновения для практики, правовые коллизии стали постоянным предметом исследований в правовой науке. Тем не менее научное исследование данной проблемы не обеспечивает однозначного ее решения. Аналогичный вывод сделан Дмитрием Лилаком в статье «Коллизия и конкуренция законов» (Д. Лилак. Коллизия и конкуренция законов. — «Право Украины», 2001 г., № 4, С.19).

Впрочем, отечественным правоведением был выработан ряд правил, направленных на решение правовых коллизий, основными из которых названы следующие:

— применение нормы высшей юридической силы;

— применение правовой нормы, вступившей в силу позднее;

— использование принципа соотношения общей и специальной нормы.

Однако такие правила решения коллизий базируются на формальных признаках правовой нормы, а не на ее материальной сути.

При анализе законодательства Украины выясняется, что в наших нормативно-правовых актах отсутствует дефиниция понятия «коллизия». Кроме того, вынуждены констатировать, что не закреплены законодательно общие правила решения правовых коллизий — коллизионные нормы. Это, в свою очередь, обуславливает неоднозначную судебную практику при применении противоречащих друг другу правовых норм.

Проблема коллизионности существует и в налоговом законодательстве — нормативных актах, регулирующих отношения субъектов хозяйствования — налогоплательщиков с органами Государственной налоговой службы. И в данной сфере она наиболее остра, поскольку субъекты применения налоговых норм имеют контраверсионные интересы: налоговые органы добиваются максимальной уплаты денежных средств в бюджет, а субъекты хозяйствования — налогоплательщики, соответственно, минимальной.

Законодателем принят ряд мер с целью решения проблемы коллизионности в налоговом законодательстве Украины. Так, 21 декабря 2000 года Верховный Совет Украины принял Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (Закон об обязательствах). В данном акте осуществлена попытка урегулировать порядок решения коллизий, возникающих в ходе применения налогового законодательства. А именно — в подпункте 4.4.1 (Конфликт интересов) пункта 4.4 статьи 4 Закона об обязательствах установлена норма следующего содержания: «В случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, либо если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов предполагают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика».

Указанная норма определяла порядок решения правовых коллизий при рассмотрении налоговыми органами жалоб налогоплательщиков в пределах апелляционного согласования налогового долга. Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 20 февраля 2003 года из приведенного выше подпункта слова «в пределах апелляционного согласования» были исключены. Вследствие этого действие указанной нормы было прямо расширено для применения судами при рассмотрении споров с участием органов Государственной налоговой службы. Хотя, по нашему мнению, применение судами правила, закрепленного в подпункте 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона об обязательствах, и до внесения указанных изменений было обоснованно, поскольку это правило применялось по принципу «аналогии права».

Структура коллизионной нормы указанного подпункта Закона об обязательствах типична. Она содержит две части — гипотезу и диспозицию. Гипотеза этой нормы устанавливает круг лиц, на которые она распространяется, и область применения — правоотношения, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами при определении налоговых обязательств. Содержание же диспозиции этой коллизионной нормы имеет существенные особенности. Диспозиция данной нормы устанавливает правило применения нормы того или иного закона либо предписания. Однако установленное этой нормой правило решения коллизии отличается от правил, предлагаемых украинской правовой наукой: или в зависимости от юридической силы и субподрядности норм, или на основании правил действия правовых норм во времени (Юридическая энциклопедия, К., 2001 г., т. 3, с. 156). Указанный подход строился на признании предпосылкой появления правовых коллизий лишь недостатков кодификации правовых актов.

Диспозиция нормы подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона об обязательствах для определения основного критерия применения норм при коллизии использует иной фактор — правовые последствия применения противоречащих друг другу правовых норм. Соответственно, критерием применения коллизионной нормы подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона об обязательствах является наступление отрицательных правовых последствий для субъективного состава. Коллизионная норма подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона об обязательствах предполагает применение к субъекту наиболее благоприятных для него положений нормативных актов, хотя и не содержит четких критериев определения благоприятности. Можно предположить, что будет применяться та норма, которую налогоплательщик сам определит наиболее приемлемой для себя.

Фактически указанной нормой закрепляется не только общеотраслевой, но и общеправовой принцип права.

При этом, считаем, что наличие такой нормы имеет прямой положительный результат — уменьшение количества споров при применении налогового законодательства и гарантирование прав субъектов хозяйствования — налогоплательщиков.

Нельзя оставить без внимания еще одну существенную новеллу, введенную подпунктом 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона об обязательствах, которая хотя и не касается коллизии нормативных актов, однако является важной предпосылкой однозначного применения законодательства. Указанная норма устанавливает принцип применения таких норм права, из содержания которых вытекает множественная трактовка поведения субъектов. То есть если в результате применения таких норм субъектом невозможно спрогнозировать однозначное его поведение в силу отсутствия четкого правила, применяется принцип, устанавливающий, что при наличии неоднозначного понимания содержания нормы поведение лица на основании этой нормы должно считаться правомерным.

Примером практического применения коллизионной нормы подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона об обязательствах будет дело Хозяйственного суда Львовской области по иску ООО «П» к ГНИ в Шевченковском районе г. Львова о признании недействительным решения.

Этот спор был спровоцирован коллизией норм пункта 11.21 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон об НДС) и пункта 1 Порядка начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданное ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 12 мая 1999 года № 805 (Порядок). Органом Государственной налоговой службы было принято решение о доначислении налога на добавленную стоимость и применении штрафных санкций. Из материалов дела следовало, что одним из видов деятельности истца является производство молочных продуктов. Соответственно, истец как перерабатывающее предприятие, руководствуясь подпунктом 11.21 статьи 11 Закона об НДС, в полном объеме направлял суммы налога на добавленную стоимость, которые должны уплачиваться в бюджет за реализованные им молоко и молочную продукцию, на выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданное последними молоко. Согласно пункту 1 Порядка, начисление и выплата дотаций производится перерабатывающими предприятиями всех форм собственности, имеющими собственные перерабатывающие мощности. При проведении проверки работниками органа Государственной налоговой службы установлено, что у истца отсутствуют основания для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям, поскольку у него нет собственных перерабатывающих мощностей. При этом в акте проверки отмечалось, что у ООО «П» их нет, поскольку основные средства, используемые им при переработке, находятся в пользовании истца на основании договоров аренды. Обращаясь к суду, истец указал, что понятие «собственные перерабатывающие мощности» не тождественно понятию «собственные основные средства».

В своих доводах стороны по делу ссылались на различные правовые источники, содержавшие понятия «производственные (перерабатывающие) мощности», в том числе на нормативные акты бывшего СССР, а также научные труды.

Однако применение судом принципа, изложенного в подпункте 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона об обязательствах, позволило однозначно решить спор по сути и сделать вывод, что истец не допустил нарушения пункта 11.21 статьи 11 Закона об НДС.

Вышеописанное дело — это один из многих споров, возникающих вследствие разногласия норм различных правовых актов налогового законодательства. Вот почему необходимо принять все меры для избежания появления правовых коллизий и по устранению их отрицательных следствий.

Для этого следует определить предпосылки возникновения правовых коллизий. Как мы уже указывали, предпосылки правовых коллизий могут быть объективными и субъективными. Безусловно, объективные предпосылки правовых коллизий как временную динамику изменения общественных правоотношений и дифференцирования правового регулирования устранить невозможно. Однако есть факторы, влияние которых можно минимизировать. Это, в частности, недостатки юридической техники нормотворцев, несовершенный процесс нормотворчества, многочисленность органов, осуществляющих нормотворческую деятельность, отсутствие действенного механизма обеспечения согласования нормативно-правовых актов и единого понятийного аппарата. Наиболее эффективный способ борьбы с этим — принятие коллизионных норм, вследствие чего в определенной мере устраняются имеющиеся правовые коллизии.

Некоторые попытки закрепления коллизионных норм сделаны в статье 76 проекта Закона Украины «О нормативных правовых актах» (Вспомогательные материалы семинара «Актуальные проблемы юридической нормопроектной деятельности на Украине», Львов, 2002 г., с. 111) и статье 40 проекта Закона Украины «О законах и законодательной деятельности» (там же, с. 84). Однако на данный момент, насколько известно авторам, эти проекты не приняты.

Также требует приведения в соответствие с Законом пункт 7.6 постановления Пленума Высшего хозяйственного суда Украины от 25 июля 2002 года № 1056 «О мерах по обеспечению одинакового и правильного применения законодательства о налогах», требующий ограничения применения норм подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона об обязательствах в процессе рассмотрения спора в судебном порядке.

Вышеприведенное предложение, конечно, незначительно изменит правоприменительную практику. Поэтому крайне важным представляется принятие закона, который бы устанавливал правила решения коллизий в законодательстве Украины.

Однако, учитывая, что законотворческий процесс довольно продолжителен, по нашему мнению, частичное решение проблемы возможно путем принятия Верховным Судом Украины либо высшими специализированными судами рекомендательных разъяснений относительно применения правил решения правовых коллизий в законодательстве Украины.