В настоящее время институт налогового залога регулируется Законом Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (Закон).

Согласно пункту 1.17 статьи 1 Закона, налоговый залог — это способ обеспечения налогового обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок. Налоговый залог возникает в силу закона. Орган взыскания имеет право в случае неисполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами в порядке, установленном законом. Приоритет залогодержателя на удовлетворение требований из заложенного имущества устанавливается согласно закону.

В соответствии с пунктом 8.6 статьи 8 Закона налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, свободно ими распоряжается, за исключением операций, подлежащих письменному согласованию с налоговым органом. К таким операциям Закон относит, например, покупку или продажу, иные виды отчуждения движимого или недвижимого имущества за исключением имущества, используемого налогоплательщиком в предпринимательской деятельности.

Основания для перехода имущества налогоплательщика в налоговый залог определены пунктом 8.2 статьи 8 Закона. Среди них — неуплата в установленные Законом сроки, суммы налогового обязательства, определенные контролирующим органом. В этом случае право налогового залога распространяется на любые активы налогоплательщика, находящиеся в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на какие-либо другие активы, на которые налогоплательщик приобретет право собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга.

Если же налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, отчуждает их без предварительного согласия налогового органа при условии, что получение такого согласия является обязательным в соответствии с Законом, он (налогоплательщик) дополнительно уплачивает штраф в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычным ценам (пункт 17.1 статьи 17 Закона).

Представим следующую ситуацию. Налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика, определяет сумму налогового обязательства и принимает решение о применении к нему штрафных санкций. При этом все действия налогового органа соответствуют Закону (сначала — налоговое уведомление-решение, затем — налоговое требование).

Однако налогоплательщик не уплачивает в установленные сроки эти суммы, следовательно, у налогового органа появляется право налогового залога, которым, естественно, он и пользуется. Таким образом, имущество налогоплательщика переходит в налоговый залог.

После этого налогоплательщик обращается в хозяйственный суд с иском о признании соответствующего налогового уведомления-решения об определении ему суммы налогового обязательства и применении штрафных санкций недействительным.

До разрешения хозяйственным судом спора по сути налогоплательщик производит отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге. Налоговый орган, учитывая такое отчуждение, принимает решение о применении к налогоплательщику указанных штрафных санкций (пункт 17.1 статьи 17 Закона). И направляет ему соответствующее налоговое уведомление-решение.

Однако через некоторое время хозяйственный суд признает упомянутое налоговое уведомление-решение недействительным. И это решение вступает в законную силу.

Возникает вопрос: как быть со вторым налоговым уведомлением-решением об уплате штрафных санкций за отчуждение налогоплательщиком активов, находящихся в налоговом залоге, ведь первоначальное основание для возникновения налогового залога (налоговое уведомление-решение определения налогоплательщику суммы налогового обязательства и применение к нему штрафных санкций) отсутствует?

Рассмотрим ситуацию с позиции хозяйственных судов в реальном деле.

В декабре 2002 года открытое акционерное общество (ОАО) обратилось в суд с иском к Государственной налоговой инспекции (ГНИ) в г. Ивано-Франковске о признании недействительным налогового уведомления-решения № 2 от 26 июня 2002 года о применении штрафных санкций в размере суммы отчужденных активов, находившихся в налоговом залоге.

ОАО в иске указывало, что постановлением Высшего хозяйственного суда Украины от 23 июля 2002 года признано недействительным решение ГНИ № 1 от 25 сентября 2001 года о доначислении ОАО налога на прибыль и применении штрафных санкций. Обжалуемое решение (№ 2 от 26 июня 2002 года) было принято в связи с продажей имущества, находившегося в налоговом залоге, ввиду неуплаты в установленные сроки налогового обязательства, определенного решением ГНИ № 1 от 25 сентября 2001 года.

По мнению ОАО, признанное Высшим хозяйственным судом Украины недействительным решение ГНИ № 1 от 25 сентября 2001 года не порождало налогового обязательства. Следовательно, это решение не порождало и возникновения налогового залога относительно активов ОАО.

Решением Хозяйственного суда Ивано-Франковской области, оставленным без изменений постановлением Львовского апелляционного хозяйственного суда, иск был удовлетворен: решение ГНИ № 2 от 26 июня 2002 года о применении штрафных санкций в размере суммы отчужденных активов, находившихся в налоговом залоге, признано недействительным.

Судебные инстанции исходили из тех же соображений, что и ОАО в кассационной жалобе: признанное Высшим хозяйственным судом решение ГНИ № 1 от 25 сентября 2001 года не порождало налогового обязательства, следовательно, не порождало оно и налогового залога.

ГНИ не согласилась с позицией хозяйственных судов и обратилась с кассационной жалобой на указанные решения и постановление, где ссылалась на неправильное применение судебными инстанциями статей 8 и 17 Закона.

Высший хозяйственный суд Украины, изучив материалы дела, пришел к выводу, что кассационная жалоба ГНИ не может быть удовлетворена. В соответствии с подпунктом 8.2.1 пункта 8.2 статьи 8 Закона право налогового залога возникает в случае непредоставления или несвоевременного предоставления налогоплательщиком налоговой декларации; неуплаты в сроки, установленные этим Законом, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации; неуплаты в сроки, установленные этим Законом, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом.

Постановлением Высшего хозяйственного суда Украины признано недействительным решение ГНИ № 1 от 25 сентября 2001 года, в соответствии с которым ОАО был доначислен налог на прибыль и применены штрафные санкции. Основанием нахождения активов налогоплательщика (ОАО) в налоговом залоге было именно отмененное решение.

Учитывая, что не было основания для налогового залога, а налоговое решение № 2 от 26 июня 2002 года о применении штрафных санкций за отчуждение активов было принято при условии наличия налогового залога, то хозяйственные суды предыдущих инстанций, по мнению Высшего хозяйственного суда Украины, обоснованно признали данное налоговое решение недействительным.

В заключение хотелось бы обратиться к налогоплательщикам, имущество которых находится в налоговом залоге. Если вы уверены, что налоговое решение, на основании которого ваши активы перешли в налоговый залог, незаконно, то можете смело их отчуждать. Но не забывайте обратиться в хозяйственный суд с иском о признании этого налогового решения недействительным.