Вступление в силу Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» (Закон) не только ознаменовало собой долгожданную реформу в сфере налогообложения, но и существенным образом отразилось на применении уголовного законодательства. Последнее связано с тем, что названный Закон, по крайней мере, в двух точках соприкасается с УК Украины. Во-первых, Законом по-новому решен вопрос о размере не облагаемого налогом минимума доходов граждан, к которому в УК Украины привязаны не только суммы ущерба, причиненного преступлениями, но и размеры такого наказания, как штраф. Во-вторых, Закон относит к объектам налогообложения средства или имущество, полученные налогоплательщиком в качестве взятки, похищенные или найденные как клад, не сданный государству. Обе эти новеллы уже вызвали и, очевидно, еще неоднократно вызовут массу вопросов в связи с практическим применением УК Украины.

Вопрос о необлагаемом минимуме доходов граждан

В соответствии с пунктом 5 статьи 22 Закона, «если нормы иных законов содержат ссылку на необлагаемый минимум, то для целей их применения используется сумма в размере 17 грн, кроме норм административного и уголовного законодательства в части квалификации преступлений или правонарушений, для которых сумма необлагаемого минимума устанавливается на уровне налоговой социальной льготы, предусмотренной подпунктом 6.1.1 пункта 6.1 статьи 6 настоящего Закона для соответствующего года (с учетом положений пункта 22.4 настоящей статьи)». Таким образом, если ранее не облагаемый налогом минимум доходов граждан имел одинаковое денежное выражение во всем тексте УК Украины, то сейчас его значение двойственно. Там, где он используется для квалификации преступлений (иначе говоря, в части определения преступности деяний), он признается равным «налоговой социальной льготе», в иных случаях (а это вопросы определения наказуемости преступлений) не облагаемый налогом минимум доходов граждан по-прежнему составляет 17 грн.

Налоговая социальная льгота, согласно пункту 6.1.1 Закона, равна одной минимальной заработной плате, установленной законом на 1 января соответствующего года. Однако данная норма будет применяться лишь с 2007 года, а пока она составляет определенный процент от минимальной зарплаты на 1 января соответствующего года. В соответствии с пунктом 22.4 в течение так называемого переходного периода налоговая социальная льгота составляет: в 2004 году — 30 %, в 2005 — 50 %, в 2006 — 80 % от размера минимальной заработной платы на 1 января соответствующего года. При этом следует отметить, что изменение размера минимальной заработной платы в течение одного календарного года не влечет изменения налоговой социальной льготы, исчисляемой относительно минимальной зарплаты по состоянию на 1 января данного года. Поскольку на 1 января 2004 года минимальная заработная плата была установлена в сумме 205 грн, то в текущем году социальная льгота составляет 61 грн 50 коп.

Таким образом, во всех статьях УК Украины, где определение преступности деяния зависит от причинения ущерба в сумме, исчисляемой в необлагаемых минимумах, либо от совершения такого деяния в отношении предмета, стоимость которого также исчисляется необлагаемыми минимумами, такой минимум за 2004 год должен равняться 61 грн 50 коп. Это превышает прежний размер необлагаемого минимума более чем в 3,6 раза, а соответственно сразу влечет повышение минимальных размеров вреда, причинение которого свидетельствует о преступности деяния.

Так, например, уклонение от уплаты налогов (статья 212 УК Украины) является преступлением только в случае, если оно привело к непоступлению в бюджет или государственный целевой фонд средств как минимум в значительном размере, то есть в 1000 и более раз превышающем необлагаемый минимум. До 31 декабря 2003 года это было 17 000 грн, с 1 января 2004 года — 61 500 грн. Минимальный размер уголовно наказуемой кражи отныне составляет 184 грн 50 коп, тогда как ранее — 51 грн и т.д.

Известно, что часть 1 статьи 5 УК Украины и часть 1 статьи 58 Конституции Украины придают обратное действие закону, устраняющему или смягчающему ответственность. В связи с этим сразу же возник вопрос о возможности обратного действия уголовного закона во времени. Например, в отношении лица, которое до 1 января 2004 года уклонилось от уплаты налогов, скажем, на сумму 50 000 грн или совершило кражу на сумму 100 гривен. Ведь в момент совершения такие деяния были преступлениями, а ныне таковыми уже не являются. Поэтому многие адвокаты поставили перед следователями и судами вопрос о прекращении уголовных дел в отношении их подзащитных в связи с якобы декриминализацией совершенных ими преступлений.

Конституционный Суд Украины в решении от 19 апреля 2000 года по делу об обратном действии уголовного закона во времени пришел к выводу, что в подобных ситуациях закон обратного действия иметь не может, а преступность и наказуемость деяний должны определяться законом времени их совершения. Такой вывод представляется правильным, хотя аргументы, приведенные Конституционным Судом в его обоснование, дают повод для его опровержения. Так, в частности, обосновывая свою позицию, Конституционный Суд указал на то, что статьи УК Украины, имеющие ссылки на минимальную зарплату (в то время она использовалась в УК в качестве единицы стоимостных измерений), являются бланкетными, а изменения законодательства, к которым отсылают бланкетные статьи УК Украины, не являются изменением самого УК. Кроме того, Суд указал и на то, что размеры минимальной заработной платы на Украине устанавливались не только законами, но и Указами Президента, а также постановлениями Верховного Совета Украины, которые не являются законами (тем более уголовными) и изменение которых не влечет изменения уголовного закона. На уязвимость подобной аргументации я уже обращал внимание (Пономаренко Ю. До питання про можливість зворотної дії кримінального закону в часі при збільшенні мінімального розміру заробітної плати // Предпринимательство, хозяйство и право. – 2000. — № 9. — С. 41—44).

Сейчас дополнительным возражением против таких аргументов (которое, кстати, часто приводится и практическими работниками) стало установление необлагаемого минимума исключительно законами. Ведь в соответствии с частью 1 статьи 58 Конституции любые законы, а не только уголовные, имеют обратное действие, если они устраняют или смягчают ответственность лица.

Тем не менее уязвимость аргументов Конституционного Суда не должна расцениваться как уязвимость вывода, к которому он пришел. Такой вывод является правильным — уголовный закон в данном случае не может иметь обратного действия в силу следующих соображений. (Не буду прибегать к детальной аргументации, так как она изложена в упомянутой выше статье.)

Статьи УК Украины, содержащие указание на необлагаемый минимум, нельзя считать бланкетными, поскольку бланкетные статьи, как известно, отсылают к норме права, сформулированной в статье другого нормативного акта. В данном же случае отсылка осуществляется не к норме права, а к экономической величине, цифре, содержащейся в другом законе. В УК Украины необлагаемый минимум выполняет роль суррогата национальной валюты, условной денежной единицы, которая имеет определенное выражение в настоящих деньгах, находящихся в обороте. Поэтому если иногда «курс» необлагаемого минимума к гривне изменяется, то, согласно уголовному закону, это исключительно экономический процесс. Нормативные предписания уголовного закона в этот момент остаются неизменными, а положения Закона «О налоге на доходы физических лиц» и законов о минимальной заработной плате для УК Украины являются своего рода «справочниками», из которых можно узнать «курс» условной денежной единицы, используемой в УК, к гривне на день совершения преступления.

Итак, увеличение гривневого эквивалента необлагаемого минимума, имевшее место с 1 января 2004 года, и последующие его изменения не являются изменением уголовного закона и не могут быть основанием для его обратного действия.

Вопрос об отнесении к объектам налогообложения сумм взяток, похищенного или присвоенного имущества

В соответствии с подпунктом 4.2.16 Закона в состав общего месячного облагаемого налогом дохода включаются средства или имущество (неимущественные активы), полученные налогоплательщиком как взятка, похищенные либо найденные как клад, не сданный государству, в суммах, подтвержденных обвинительным приговором суда, независимо от назначенной им меры наказания.

С появлением в Законе этого положения Украина лишилась одного из основополагающих принципов налоговой системы любого цивилизованного государства — взимать налоги только с легальных доходов. Теперь взяточники, лица, расхищающие имущество и присваивающие клады, обязаны платить с их суммы налог, ибо в противном случае им грозит ответственность за уклонение от уплаты налогов. Такое, мягко говоря, неординарное законодательное решение вызывает несколько вопросов к его авторам.

Во-первых, почему в число объектов налогообложения не включены доходы, получаемые киллером за совершение заказного убийства (пункт 11 части 2 статьи 115 УК), получаемые от систематического занятия проституцией (статья 303 УК), и масса других? Если следовать логике авторов пункта 4.2.16 Закона, то нет оснований не взимать подоходный налог и с данных видов криминальных доходов.

Во-вторых, если налог с дохода, как до сих пор считалось, это часть дохода, перечисляемого субъектом в бюджет, то, очевидно, другая его часть должна оставаться у получателя. Однако известно, что предметы и средства, добытые преступным путем, подлежат обязательной конфискации (статья 81 УПК Украины). В связи с этим не вполне понятно, как законодатель представляет себе уплату налога с уже конфискованной суммы? Или налог будут взимать дополнительно к сумме конфискованной взятки из законно заработанных взяточником средств? Так ведь это уже не налог.

В-третьих, когда именно возникает налоговая обязанность у взяточника — с момента получения взятки или вступления в законную силу обвинительного приговора суда? Если предположить, что с момента получения взятки, то не противоречит ли обязанность уплатить такой налог праву человека не свидетельствовать против самого себя? Если же налоговая обязанность возникает с момента вступления в законную силу обвинительного приговора суда, то как ее исполнить, если виновный лишен свободы, предмет преступления, а часто и остальное имущество — конфискованы?

В-четвертых, как правильно квалифицировать, например, получение взятки и неуплату налога с нее. Предположим, в производстве следователя находится дело о получении взятки. Должен ли он сразу возбуждать и дело об уклонении от уплаты налогов с этой взятки? Или же оно может быть возбуждено только после вступления в законную силу приговора суда по делу о получении взятки?

Указание Закона на то, что объектом налогообложения в данном случае является сумма, подтвержденная приговором суда, больше соответствует второму варианту. И если исходить из того, что налоговая обязанность появляется с момента вступления в силу обвинительного приговора суда, то и ее возможное неисполнение (уклонение от уплаты налога) возникает позже. Следовательно, при последующем осуждении взяточника за уклонение от уплаты налогов окончательное наказание должно назначаться по правилам совокупности приговоров (статья 71 УК). Однако признание получения взятки моментом возникновения налоговой обязанности приведет к совершенно противоположным выводам и необходимости назначения наказания за ее получение и уклонение от уплаты налогов с нее по правилам совокупности преступлений.

Указанные, а также масса других вопросов свидетельствуют о существенных недостатках Закона, вызванных грубой ошибкой законодателя. Поэтому ее следует как можно быстрее исправить и вновь утвердить на Украине принцип взимания налогов только с легальных доходов.