Неудовлетворительная с точки зрения принципов права и морали правоприменительная практика, сложившаяся в нашей стране, уже давно стала притчей во языцех. Симптоматичным является то, что расхожая в бытность СССР пословица «Закон, что дышло — куда повернул, туда и вышло» обрела ныне новое качество, превратившись, по сути, в принцип деятельности многих представителей всех ветвей власти.

Данной теме было посвящено немало публикаций в «ЮП», в частности, обращалось внимание на незаконность некоторых норм Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГНИ Украины от 21 апреля 1993 года (Инструкция), а также на неоднозначную позицию судов различных инстанций по данной категории дел. Волей судеб (и налоговой службы) я оказался в роли непосредственного участника судебной тяжбы с налоговой инспекцией, которая началась в апреле 2002 года и все еще продолжается. В связи с этим хотелось бы поделиться личным опытом и наблюдениями. Думаю, это будет небезынтересно и, быть может, поучительно для читателей «ЮП». Тем более, что приведенные факты дают некоторое (но вполне определенное) представление о правовом беспределе действий фискальных органов и зыбкости правовых и морально-этических основ правосудия.

Итак, 12 марта 2002 года я заполнил и подал в Государственную налоговую инспекцию в Дарницком районе г. Киева декларацию о доходах за 2001 год. К декларации были приложены справки о доходах, полученных мной по основному и неосновному месту работы (моя основная трудовая деятельность связана с преподаванием в вузах). В этих справках были указаны суммы подоходного налога, удержанные учреждениями, осуществлявшими выплаты по основному месту работы — 4891,35 грн; по неосновному месту работы — 5081,8 грн. Однако ГНИ, ссылаясь на Инструкцию, возложила на меня дополнительное обязательство по уплате подоходного налога за 2001 год в размере 4898,6 грн. Как можно заплатить налог, сумма которого превышает 10-месячный должностной оклад доцента. Придя в себя, я, как и подобает юристу, вник в суть вопроса и выяснил следующее.

Обязанность гражданина по уплате налогов установлена статьей 67 Конституции Украины. Согласно данной статье, каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. Порядок уплаты и размеры подоходного налога с граждан установлены декретом Кабинета Министров Украины № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» (Декрет), который на тот момент являлся основным специальным нормативно-правовым актом в сфере налогообложения доходов граждан. В соответствии со статьей 7 Декрета, устанавливающей ставки налога, подоходный налог с совокупного налогооблагаемого дохода граждан по основному месту работы (службы, учебы) рассчитывается по соответствующим ставкам (приведены в пункте 1 этой статьи), а с сумм доходов, получаемых гражданами не по месту основной работы, налог рассчитывается по ставке 20 %. Согласно статье 9 Декрета, определяющей порядок расчета, перечисление в бюджет подоходного налога осуществляется предприятиями, учреждениями, организациями всех форм собственности, выплачивающими суммы соответствующих доходов. В соответствии со статьей 12 Декрета, устанавливающей порядок начисления и уплаты подоходного налога не по месту основной работы, налог начисляется по ставкам, приведенным в пунктах 2, 3 и 4 статьи 7 Декрета; удерживается с источника выплаты и перечисляется в бюджет в порядке, установленном статьей 10 Декрета. При этом Декретом не предусмотрено право налогового органа доначислять гражданину суммы подоходного налога по итогам отчетного года, как и право устанавливать специальный (то есть иной, чем установлен Декретом) порядок расчета годовой суммы налога. В соответствии с Декретом доходы, полученные гражданином по месту основной и неосновной работы, облагаются налогом отдельно в порядке, предусмотренном разделами II и III Декрета. В соответствии с этим должны быть изложены и положения Инструкции. Однако ее анализ показывает, что отдельные положения противоречат нормам Декрета. Так, частью 2 пункта 7.3 Инструкции предусмотрено, что гражданам, имеющим постоянное место жительства на Украине и получившим доходы не по месту основной работы, государственными налоговыми инспекциями на основании декларации осуществляются перерасчеты налога с совокупного годового дохода по ставкам, приведенным в пункте 7.1 этой Инструкции. Однако в этом пункте речь идет об исчислении налога с совокупного налогооблагаемого дохода граждан по месту основной работы, что, между прочим, соответствует положениям пункта 1 статьи 7 Декрета. Таким образом, положение части 2 пункта 7.3 Инструкции противоречит пункту 1 статьи 7 Декрета.

Кроме того, выяснилось, что на тот момент уже сложилась определенная судебная практика по решению налоговых споров — суды признавали незаконными подобного рода доначисления подоходного налога. Имея на руках такие аргументы, я был уверен (о, святая простота правоведа!), что смогу убедить руководство ГНИ в ошибочности принятого ею административного акта. Однако, побывав на личном приеме у одного из руководителей ГНИ, я убедился в обратном — для работников налоговой службы доводы, основанные на нормах Конституции и законов Украины, ничего не значат, они руководствуются исключительно положениями Инструкции.

ришел к выводу, что бессмысленно добиваться истины в порядке административного обжалования, а потому 5 апреля 2002 года обратился в Дарницкий районный суд г. Киева с жалобой на неправомерные действия ГНИ. Однако у служителей Фемиды я не нашел должного понимания. 11 апреля 2002 года определением суда моя жалоба была оставлена без рассмотрения на том основании, что, по мнению суда, между сторонами возник спор о праве, который рассматривается в порядке искового производства. Мои доводы о том, что в порядке искового производства рассматриваются споры между лицами по поводу нарушения имущественных или личных неимущественных прав, возникающих из трудовых или гражданских правоотношений, а также о том, что между мной и ГНИ возникли административно-правовые отношения по поводу принятого ею административного акта, что, согласно статье 2482 ГПК Украины, является предметом судебного обжалования, суд оставил без внимания.

Немало подивившись столь непрофессиональному с юридической точки зрения определению суда, я, не медля, подал апелляционную жалобу в Апелляционный суд г. Киева. 13 июня 2002 года Апелляционный суд отменил указанное определение Дарницкого районного суда и направил дело на новое рассмотрение.

5 сентября 2002 года Дарницкий районный суд, ссылаясь на положения Инструкции, пришел к выводу, что ГНИ правильно доначислила мне налог, и постановил, что моя жалоба удовлетворению не подлежит. При этом суд не дал правовой оценки противоречиям между отдельными положениями Инструкции и Декрета, оставив без ответа вопрос о том, соответствует ли нормам Декрета предусмотренный Инструкцией порядок начисления и перерасчета годовой суммы налога. Суд, по сути, согласился с аргументами ГНИ, которые сводятся к формуле «все, что предусмотрено Инструкцией, является законным и, следовательно, неоспоримым».

Услышав очередной вердикт суда, невольно вспомнил крылатую фразу «jus est ars boni et aequi» («право есть искусство добра и справедливости») и пришел к неутешительному выводу, что некоторые служители Фемиды не владеют этим искусством. Впрочем, в данном случае следует говорить не столько об уровне квалификации судьи, сколько о линии его поведения и позиции, навязанной извне. Я воочию убедился, насколько декларативной ныне является норма Конституции Украины, провозглашающая независимость судей.

В этой связи, отвечая на вопрос, поставленный «ЮП» перед читателями, хотелось бы высказать свое мнение по поводу целесообразности бессрочного избрания судей. По моему глубокому убеждению, до тех пор, пока в нашей стране не будут созданы условия, гарантирующие реальную независимость судей и обеспечивающие избрание на эту ответственную должность лиц, которые по своим профессиональным и моральным качествам соответствуют этой высокой миссии, судей следует избирать только на определенный срок (5—10 лет).

Получив на руки решение Дарницкого районного суда, я подготовил и подал в Апелляционный суд соответствующую жалобу, которая была рассмотрена 5 ноября 2002 года. Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, поскольку оно «постановлено без надлежащего анализа всех обстоятельств и не отвечает требованиям материального права», и полностью удовлетворил мои требования. При этом Апелляционный суд исходил из следующего.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 92 Конституции Украины основные обязанности гражданина определяются исключительно законами Украины. В соответствии с требованиями статей 1, 17 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года ставки и механизм взимания налогов и сборов устанавливаются только законами Украины. Порядок уплаты и размеры налога с доходов граждан установлены Декретом, принятым в соответствии с требованиями Конституции Украины и имеющим силу закона. Проанализировав статьи 7, 9, 12 Декрета, суд установил, что Декретом не предусмотрено, что доходы, полученные по месту неосновной работы, могут быть исчислены по каким-либо другим ставкам, нежели предусмотренные Декретом. Этот доход включается в совокупный доход граждан, но облагается налогом по отдельной фиксированной ставке — 20 %. Суд первой инстанции не учел, что Инструкция является подзаконным нормативно-правовым актом и не может противоречить Конституции Украины и Декрету. Определяя порядок перерасчета налогов, Инструкция фактически изменяет ставки налога и механизм его исчисления, предусмотренные Декретом, устанавливая дополнительные обязательства граждан, и в этой части противоречит требованиям статей 8, 67, 92 Конституции Украины, статей 7, 9, 11, 12 Декрета, статей 1, 17 Закона Украины «О системе налогообложения». Следовательно, в этих случаях необходимо применять нормы Конституции и Законов.

Казалось бы, справедливость восторжествовала. И после того как истек месячный срок для подачи кассационной жалобы (статья 321 ГПК Украины в редакции от 7 марта 2002 года), а ГНИ не воспользовалась этой возможностью, по-видимому, согласившись (или смирившись?) с решением Апелляционного суда, в этом деле можно было бы поставить точку. Однако не тут-то было — дело получило неожиданное продолжение.

25 февраля 2003 года (через три месяца (!) после вынесения решения Апелляционного суда) ГНИ подала кассационную жалобу, узнав, очевидно, об известном читателям «ЮП» решении Верховного Суда Украины от 6 февраля 2003 года по аналогичному делу. 24 апреля 2003 года соответствующее гражданское дело было направлено в Судебную палату по гражданским делам Верховного Суда Украины. До сих пор дело не рассмотрено и ждет своего разрешения.

Пока, как говорится, суд да дело, ГНИ в Дарницком районе г. Киева вновь определила мне сумму дополнительного налогового обязательства за 2002 год в размере 5221,57 грн. И мне снова пришлось обращаться в Дарницкий районный суд с соответствующей жалобой.

На сей раз сложилась довольно любопытная ситуация: суд не спешит рассматривать мою жалобу, очевидно, ожидая, чем закончится рассмотрение предыдущего дела в Верховном Суде Украины. Но «наезды» ГНИ на этом не закончились. 1 декабря 2003 года ГНИ поставила меня в известность о том, что в Государственный реестр залогов движимого имущества 26 сентября 2003 года внесена запись о том, что все принадлежащие мне активы переданы в налоговый залог. Разумеется, я немедленно направил в адрес ГНИ письмо с требованием отменить указанную запись, заявив следующее.

В соответствии с Законом Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» право налогового залога возникает, в частности, в случае неуплаты суммы налогового обязательства, определенного контролирующим органом. Поскольку решение Апелляционного суда г. Киева от 5 ноября 2002 года не отменено, оно, в соответствии со статьей 14 ГПК Украины, является обязательным для всех органов и служебных лиц и подлежит исполнению. Данным решением отменено возложенное на меня ГНИ дополнительное налоговое обязательство. Следовательно, нет никаких законных оснований для применения в отношении меня норм упомянутого Закона, касающихся налогового залога.

В процессе решения данной проблемы я в очередной раз убедился, что еще много вопросов требуют правового урегулирования.