Принятие Закона вызвало огромный интерес у большинства населения Украины. И если изменения в налогообложении заработной платы и иных приравненных к ней выплат, а также дополнительных благ восприняты положительно, то налогообложение операций с недвижимым имуществом уже вызвало множество вопросов.

Дело в том, что пункт 22.10 статьи 22 нового Закона отменяет с 1 января 2004 года Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан», которым в настоящее время регулируется порядок исчисления и взимания подоходного налога. Напомним, что, согласно абзацу «е» пункта 1 статьи 5 Декрета, суммы, полученные гражданами в связи с отчуждением имущества, принадлежащего им на праве собственности, при оформлении сделки с уплатой госпошлины или платы за совершение нотариальных действий подоходным налогом не облагались. Также не уплачивался подоходный налог от сумм, полученных гражданами в порядке наследования и дарения (абзац «ж» пункта 1 статьи 5 Декрета).

Итак, новый Закон вступает в силу с 1 января 2004 года. Статьи 11, 13, 14 этого же Закона, регулирующие затронутые выше вопросы, вступают в силу с 1 января 2005 года.

Учитывая, что в Переходных положениях Закона не урегулирован вопрос о порядке налогообложения операций с недвижимостью, завещанием и дарением в 2004 году (когда Декрет КМУ уже не действует, а положения статей 11, 13, 14 Закона еще не действуют), для фискальных органов нашего государства открываются широкие возможности пополнения бюджета путем «обнародования официального понимания отдельных положений налогового законодательства».

Нам же представляется, что действие Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан» в части абзаца «е»; «ж» пункта 1 статьи 5 должно прекращаться со дня вступления в силу соответствующих статей нового Закона. И с целью избежания конфликтов между налогоплательщиками и контролирующими органами данное положение должно быть закреплено законодательно. Ведь в случае если в течение последних месяцев до начала нового бюджетного года—2004 появятся акты, разъяснения, устанавливающие иные ставки и механизм взимания налога по операциям с недвижимостью, по дарению и завещанию на 2004 год, отличные от сегодняшнего положения, то это войдет в противоречие с Законом Украины «О системе налогообложения», согласно которому изменения, касающиеся предоставления льгот, изменения налогов, сборов, механизма уплаты налога вносятся не позднее чем за 6 месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала того же года.

Украина — правовое государство, поэтому почти нет сомнений в том, что если законодатель своевременно не предусмотрел иного по механизму уплаты подоходного налога, а также по ставкам госпошлины по операциям с недвижимостью, дарением, завещанием, то 2004 год не огорчит налогоплательщиков дополнительными расходами.

На рынке недвижимости идет повышение цен. Немаловажную роль в этом играет не только ограниченность земельных ресурсов в городской черте, не говоря уже о престижных прибрежных, экологически чистых районах, на квартиры, спрос на которые превышает предложение, но и нестабильность налогового законодательства. Никогда нет уверенности, что завтра не появится новый закон либо очередное налоговое разъяснение и не окажется, что, «не купив раки по три и большие вчера», теперь успеть бы «купить сегодня по пять и маленькие».

Подходя к расчетам с бюджетом по новым правилам, хочется обратить внимание налогоплательщиков прежде всего на то, что статья 11 Закона с 2005 года дифференцирует порядок налогообложения в зависимости от вида недвижимого имущества и от периода, в котором оно было приобретено в собственность: до или после вступления в силу Закона.

С определением указанного критерия на практике возникнут сложности. Связано это с тем, что в тексте Закона конкретно не указано, какую дату имели в виду его авторы, разделяя недвижимость на «приобретенную в собственность до вступления в силу настоящего закона» и «после»: дату вступления в силу всего Закона (1 января 2004 года) или дату вступления в силу специальных норм, регулирующих порядок налогообложения операций, связанных с продажей недвижимости (1 января 2005 года).

Принимая во внимание, что специальные нормы в 2004 году действовать не будут, а также своевременно не принят механизм налогообложения операций по продаже недвижимости, приобретенной в период с 1 января 2004 по 1 января 2005 годов, полагаем, что в 2004 году будет применяться следующее: плати нотариусу госпошлину и освобождайся от подоходного налога.

Поэтому, анализируя механизм налогообложения операций по продаже недвижимости, будем исходить из того, что «старой» является недвижимость, приобретенная до 1 января 2005 года, «новой» — недвижимость, приобретенная позже. Еще раз оговоримся, что данная позиция является спорной и требует урегулирования на законодательном уровне.

Налогообложение продажи «старой» недвижимости

Исходя из пункта 11.1 статьи 11 Закона, объектом налогообложения является доход, полученный от продажи одного из следующих видов недвижимости (жилье): дома, квартиры, комнаты (включая землю, находящуюся под таким объектом, или приусадебный надел).

Если продажа жилья осуществляется один раз в отчетный год, то ставка налога составляет 1 % от его стоимости. Часть дохода, пропорциональная сумме превышения 100 квадратных метров, облагается по ставке 5 %.

Определить часть дохода, подлежащую налогообложению по ставке 5 %, можно по предложенной нами формуле:

ЧД = (S — 100) : S х Д, где

ЧД — часть дохода, облагаемая по ставке 5%,

S — площадь недвижимости,

Д — общая сумма дохода.

Пример: квартира площадью 106 квадратных метров продается за 53 000 грн. Для расчета налога сначала определим часть дохода, облагаемую по ставке 5 %:

(106 — 100) : 106 х 53 000 = 3 000 грн.

Далее укажем полную сумму подоходного налога к оплате в бюджет: (53000 — 3000) х 1 % + 3000 х 5 % = 650 грн.

Если в течение года продается более одного объекта жилья, доход от такой продажи облагается по ставке 5 % от стоимости.

Доход от продажи иных видов недвижимости, включая землю, расположенную не под жильем, индивидуальные гаражи, места на стоянках и т.п., а также объектов незавершенного строительства, облагается по ставке 5 % во всех случаях (в том числе при первой продаже в течение отчетного года).

К сведению налогоплательщиков: минимизировать объект налогообложения путем установления малой цены в договоре купли-продажи не получится, так как с 2005 года доход от продажи недвижимости будет определять специально уполномоченный на то государственный орган. По всей вероятности, перед каждой продажей для нотариуса необходимо будет брать справку об оценочной стоимости недвижимости. Если же цена договора будет выше, чем установленная оценщиком, то налоги будут уплачиваться с цены договора. Так в настоящее время оформляют операции с землей.

При обмене одного объекта на другой каждая сторона мены уплачивает 50% от суммы налога, рассчитанной по правилам продажи, к стоимости соответствующего отчуждаемого такой стороной объекта недвижимости.

Так, например, производя обмен квартиры большей площади на меньшую, в равных оценочных характеристиках за один квадратный метр жилья, сторона мены, которая получает меньшее жилье, уплачивает больший налог, и наоборот.

Обложение налогом продаж (обмена) недвижимости, приобретенной после вступления в силу статьи 11 Закона, имеет свои особенности.

Прежде всего с 1 января 2005 года ставка налога составляет 13 %, а с 1 января 2007 года — 15 %.

Объектом налогообложения по операциям продаж или обмена является прибыль, а не доход.

Имеет значение количество лет, на протяжении которых такая недвижимость находилась в собственности налогоплательщика на момент продажи, обмена.

Так, если один раз в год продается жилье: дом, квартира или комната (включая землю под этими объектами или приусадебный участок), то полученная плательщиком прибыль сначала уменьшится на 10 % в расчете за каждый год владения, начиная со второго календарного года, следующего за годом приобретения, а затем лишь обложится налогом. Начиная со второй продажи, в течение года, жилья, и с первой продажи иного вида недвижимости, а также объекта незавершенного строительства, полученная прибыль от продажи облагается налогом по той же ставке, но не уменьшается на 10% за каждый год владения. Прибыль здесь — это положительная разница между доходом от продажи недвижимости и расходами, понесенными налогоплательщиком на ее приобретение. Соответствующая формула приведена в пунктах 11.2.1, 11.2 статьи 11 Закона.

Казалось бы, все понятно. Хочется уже посчитать, как дорого обошлось строительство либо приобретение недвижимости, и как дешево она продается. Но заботливое государство это сделает за плательщика в лице своего уполномоченного на то органа. Именно он оценит сумму приобретения или вложений (долю в строительстве), а также определит стоимость объекта продажи в готовом виде.

Исходя из смысла налогового законодательства, по объектам, вновь построенным за счет физических лиц, при их дальнейшей продаже договор о долевом участии в строительстве жилого дома для определения расходов будет играть роль вторичного фактора. Полагаем, если плательщик внесет по такому договору меньше, чем оценил бы оценщик для этого строительства, то и затраты для определения прибыли останутся неизменными. А если больше, то договор никакой роли не сыграет, и в расходы можно будет включить только сумму, признанную оценщиком.

О прибыли от продажи вторичной недвижимости можно сказать следующее.

Расходы налогоплательщик будет подтверждать нотариальным договором, в котором указана цена приобретения недвижимости, а цена следующей продажи (доход) определится по договоренности продавца и покупателя, но не ниже той, которую установит оценщик.

При обмене одного объекта на другой каждая сторона договора мены уплатит 50 % от суммы налога, рассчитанного по положениям продажи, в соответствии с тем, какой объект недвижимости отчуждается, к его стоимости. Для избежания повторения каждая сторона мены уплатит половину той суммы налога, которую уплатила бы при продаже своей недвижимости.

Отдельно хотелось бы обратить внимание на долевое участие в строительстве нового жилья физическими лицами.

Как указывалось выше, критерием, определяющим порядок налогообложения продажи недвижимости, является дата возникновения права собственности на недвижимость. При внесении налогоплательщиками денежных средств на строительство жилья право собственности на объект возникает не с момента внесения полной суммы инвестиции, как считают многие, а с момента принятия дома в эксплуатацию, подписания акта приема-передачи объекта недвижимости в собственность и оформления этого права в порядке, установленном законом. Таким образом, до оформления права собственности на недвижимость собственностью физического лица, принимающего долевое участие в строительстве, является не недвижимость, а доля в строительстве, в стройматериалах, выраженная в денежном эквиваленте. Продажа такой доли с 1 января 2004 года является очень «невыгодной» с точки зрения налогообложения, так как:

1) любое имущество, отличное от недвижимого (в том числе доля в незавершенном строительстве), для целей налогообложения считается движимым согласно пункту 1.18 Закона;

2) налогообложение операций по продаже движимого имущества осуществляется по правилам статьи 12 Закона. Данная статья предусматривает взимание налога по ставке 13 % от стоимости продаваемого имущества, при этом расходы на приобретение такого имущества не учитываются.

Следовательно, продавая долю в строительстве даже по цене приобретения, продавцу придется уплатить налог на доходы в размере 13 % (15 %) от полной продажной цены.

При договоре мены движимого имущества каждый из долевиков уплатит 50% от суммы налога, определенной к стоимости имущества, рассчитанной по обычным ценам, отчуждаемого каждой из сторон.

Чтобы избежать таких налоговых последствий при отчуждении доли в строительстве, собственнику доли целесообразно прийти к соглашению с предприятием — заказчиком строительства — о расторжении договора и возврате внесенных денежных средств. Возвращенные денежные средства не входят в перечень объектов обложения налогом на доходы, установленным статьей 4 Закона. При этом потенциальный приобретатель доли заключает с заказчиком договор о долевом участии в строительстве на желаемый объект и вносит необходимые денежные средства. Конечно, данный вариант не является «панацеей» и должен быть адаптирован к каждому конкретному случаю.

Теоретически существует еще один способ решения данной проблемы. Статья 656 нового Гражданского кодекса Украины, вступающего в силу с 1 января 2004 года, позволяет сторонам указать в качестве предмета договора купли-продажи недвижимости объект, который будет создан в будущем. Если в договорах о долевом участии в строительстве четко указывать объект инвестирования (квартира определенной площади, под определенным номером, в определенном доме), можно прийти к выводу о возможности заключения договора купли-продажи еще не существующей недвижимости. Сложность заключается в том, что такой договор подлежит нотариальному оформлению, а Инструкция о порядке совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденная приказом Министерства юстиции Украины, пока не содержит порядка удостоверения нотариусом таких сделок. Конечно, необходимость применения на практике многих новелл гражданского права, введенных новым ГК, приведет к внесению изменений и дополнений во многие нормативные акты (в том числе и в указанную Инструкцию), но для их разработки требуется определенное время.

Исходя из изложенного выше, пока налогоплательщикам рекомендуется все-таки дождаться сдачи дома в эксплуатацию, оформить право собственности на объект недвижимости и уже после этого осуществлять его продажу.

Особого внимания заслуживает вопрос, связанный с продажей недвижимого имущества, полученного после вступления в силу Закона, без оплаты его стоимости (в дар или в наследство).

Анализируя нормы Закона, можно прийти к выводу, что указанные операции являются наиболее невыгодными с точки зрения налогообложения для одаряемого и наследника, если они изъявят желание потом продать такое имущество.

Так, получая в подарок или в наследство недвижимость после 1 января 2005 года, физическое лицо обязано уплатить подоходный налог в следующих размерах:

0 % — если дарителем (наследодателем) является законный супруг;

5 % — если дарителем (наследодателем) является член семьи первой степени родства (родители физического лица, родители его супруга, дети физического лица или дети его супруга, в том числе усыновленные дети);

13 % (15 %) — если дарителем (наследодателем) является любое иное лицо, нежели вышеуказанные лица, кроме нерезидентов;

26 % (30 %) — если дарителем (наследодателем) является нерезидент.

В дальнейшем, продавая такую недвижимость, физическое лицо будет обязано уплатить налог в размере, установленном пунктом 11.2 Закона, то есть в размере 13 % (15 %) от прибыли, полученной от продажи. Прибылью считается разница между ценой продажи и расходами на приобретение недвижимости. «Неприятность» ситуации заключается в том, что, получив в наследство или в дар недвижимость, уплатив указанные выше налоги, физическое лицо формально не несет расходы на ее приобретение. Следовательно, при продаже соответствующей недвижимости налог придется заплатить в размере 13 % (15 %) от полной стоимости, как с дохода. Здесь есть небольшое утешение в разрезе срока владения таким подарком и количеством продаж. Так, доход от операций с недвижимостью, но не чаще одного раза в течение календарного года, уменьшится на 10 % в расчете за каждый год владения такой недвижимостью, начиная со второго года.

Принимая во внимание вышеизложенное, если у налогоплательщика есть потенциальный одаряемый, который любит продавать подарки, лучше позаботиться о нем до вступления в силу нового подоходного Закона. В таком случае одаряемый может продать полученный в дар объект недвижимости с уплатой налога по ставке 1 % или 5 % от дохода (в зависимости от вида недвижимости, площади и количества продаж).

А по наследству? Кто не успел… те — опоздали.

АФАНАСЬЕВА Наталья, ДОЛИНСКАЯ Оксана — юристы ООО «Гали», г.Одесса