СТРАХОВКА ОТ ОШИБКИ

Известно, что иногда налогоплательщики страхуют себя перед налоговой проверкой. Страхуют тем, что по тому налогу, который вызывает наибольшее опасение, вносят переплату. Если проверкой (неважно, собственной ли аудиторской проверкой или проверкой контролирующих органов) обнаружена ошибка в учете, повлекшая занижение налоговых обязательств, налогоплательщик ссылается на наличие переплаты и требует неприменения штрафных санкций. Действительно, ведь бюджет не пострадал, переплаченными деньгами пользовался. После обнаружения ошибки и увеличения налоговых обязательств сумма переплаты уменьшается. Пострадавших нет.

Закон «О порядке погашения обязательств перед бюджетом и государственными целевыми фондами» (далее — Закон № 2181) только укрепил позиции налогоплательщиков, использующих описанные страховочные механизмы. Законом по некоторым видам правонарушений (например, в случае доначисления налоговых обязательств по результатам проверок контролирующими органами или самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибки в налоговом учете) базой для начисления штрафа установлена недоплата. Следовательно, если обнаруженная ошибка только уменьшит переплату, но не повлечет недоплаты, штраф не применяется.

ЧТО ТАКОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

Стоит ли говорить, что ГНАУ имела другую точку зрения, которую изложила в своем Приказе № 170 от 18 апреля 2001 года. Приказом были внесены изменения и дополнения в Порядок заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Порядок). Нас же сейчас интересует пункт 4.4.4, которым был дополнен Порядок и который, как водится, искажает смысл Закона.

Приведем текст этого пункта полностью:

«Если в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах, определено занижение налогового обязательства (заполняется строка 3 Справки), то плательщик самостоятельно начисляет и уплачивает штраф в размере 10% суммы такого обязательства (здесь и далее выделено авт. — Л. А., Н. Л., А. С.). Сумма штрафа указывается в строке 6 Справки».Теперь сравним этот текст с текстом статьи 17.2. Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»:

«В случае, когда налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства, а также самостоятельно погашает сумму недоплаты и штраф в размере 10% суммы такой недоплаты, штрафы, определенные подпунктами 17.1.2—17.1.7 пункта 17.1 этой статьи, а также административные штрафы, в соответствии с законодательством налагаемые на налогоплательщиков (его должностных лиц) за соответствующие правонарушения, не применяются». Как видно, в Законе речь идет о штрафе в размере 10% от суммы недоплаты, тогда как в Приказе ГНАУ упоминается штраф в размере 10% от суммы заниженного обязательства.

В этой связи возникает ряд вопросов. Во-первых, какую базу для начисления штрафа имеет в виду налоговая, когда устанавливает, что штраф уплачивается в «размере 10% такого обязательства»? Какого обязательства? Судя по тексту процитированного пункта 4.4.4, речь идет о заниженном обязательстве. Что в таком случае считать заниженным обязательством? Видимо, сумму, которую налогоплательщик указал в декларации, но затем обнаружил, что из-за допущенной им ошибки эта сумма оказалась заниженной. С другой стороны, если следовать смыслу Закона, речь должна идти о сумме, недополученной бюджетом, т. е. о разнице между суммой налогового обязательства, указанного в исправленной декларации, и суммой налогового обязательства, значение которого было занижено и отражено в ранее поданной декларации.

Во-вторых, ту смысловую нагрузку термина «недоплата», о которой мы говорили в начале статьи, ГНАУ вообще проигнорировала.

ГНАУ, вопреки Закону, не учла, что у предприятий может числиться переплата по тому или иному налогу, тем более по НДС, по которому возможно наличие долга государства перед налогоплательщиком в виде бюджетного или экспортного возмещения. Даже если в результате обнаружения ошибки в налоговом учете налогоплательщик пересчитает и увеличит сумму своих налоговых обязательств, это увеличение не перекроет того, что числится в бюджете как переплата или задолженность государства по невозмещенному НДС.

ПОРЯДОК И СПРАВКА — ЧТО БОЛЬШЕ ПРОТИВОРЕЧИТ ЗАКОНУ

Первую проблему — проблему базы для исчисления штрафа — ГНАУ решает в той самой Справке, являющейся Приложением № 3 к Порядку заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и упомянутой в анализируемом пункте 4.4.4 Порядка. В Справке ГНАУ разъясняет, что базой для начисления штрафа является «сумма НДС, которая увеличивает сумму налоговых обязательств в связи с исправлением ошибки». Теперь становится ясно, что имеется в виду не сумма заниженного обязательства, а сумма, на которую это заниженное обязательство увеличивается. Последняя, надо сказать, как правило, существенно меньше.

Тем не менее даже это уточнение не может считаться соответствующим Закону. Еще раз напомним, что в Законе речь идет о «недоплате», а не о «сумме НДС, которая увеличивает налоговые обязательства в связи с исправлением ошибки». Действительно, налоговое обязательство может быть увеличено, но это само по себе не повлечет недоплату в бюджет, поскольку даже при увеличенной сумме налогового обязательства на лицевом счете налогоплательщика все равно может числиться переплата, которая в этом случае только уменьшится.

ЧТО ТАКОЕ НЕДОПЛАТА

Определения «недоплаты» в Законе № 2181 нет. Недоплата, исходя из общего смысла этого слова, может иметь место тогда, когда существует отрицательное отношение между налоговыми обязательствами и фактически внесенными налогоплательщиком в бюджет суммами.

В других случаях речь традиционно идет о переплате. «Переплата» имеет смысл, обратный слову «недоплата», т. е. является антонимом, поэтому из содержания термина «переплата» можно установить содержание термина «недоплата». «Переплата» как понятие упоминается в подпункте 15.3.1 Закона как «чрезмерно уплаченные налоги и сборы».

Очевидно, что, исходя из практики, переплатой по налогу считается такое состояние, при котором сумма внесенного налогоплательщиком в бюджет определенного налога больше, чем сумма налога, подлежащего уплате в действительности. От обратного, неуплатой можно считать такое состояние, когда первая сумма меньше второй.

Штраф же, предусмотренный на случай самостоятельного выявления занижения обязательства, а также в ряде других случаев рассчитывается именно исходя из суммы недоплаты. Поэтому в случае существования по тому же налогу переплаты, если сумма выявленной неуплаты налога не превышает переплату, недоплата налога не может возникнуть.

Еще одним аргументом в пользу такого разрешения вопроса является то, что в подпункте 17.2. Закона № 2181, с одной стороны, и подпунктах 17.1.2., 17.1.4., 17.1.9. Закона № 2181 — с другой, различаются понятия «сумма недоплаты» и «сумма доначисленного налогового обязательства». Следовательно, не любое доначисленное налоговое обязательство равнозначно недоплате. Последняя может возникнуть только при отсутствии переплат по тому же налогу.

Следовательно, базой для начисления штрафа в 10% должно быть отрицательное значение суммы налога, которая будет учитываться на лицевом счете налогоплательщика после исправления выявленной ошибки.

Поясним это на примере. На лицевом счете налогоплательщика числится переплата по НДС в сумме 25000 грн. В налоговом учете обнаружена ошибка, в результате которой сумма налогового обязательства скорректирована с 120000 грн. на 150000 грн. Сумма НДС, которая увеличивает налоговое обязательство в связи с исправлением ошибки, составляет 30000 грн. Отрицательное значение суммы налога, которая будет учитываться на лицевом счете налогоплательщика после исправления выявленной ошибки — 25000 – 30000 = -5000 грн. Именно эта сумма — пять тысяч гривен — будет считаться суммой недоплаты, она же будет являться базой для начисления штрафа. Если сумма НДС, которая увеличивает налоговое обязательство в связи с исправлением ошибки, окажется меньше 25000 грн., то мы будем иметь положительное значение, т. е. переплату, в связи с чем штраф уплачиваться не должен.

НЕДОПЛАТА ПРОТИВ НЕДОИМКИ — НИЧЬЯ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТИЛЬЩИКА

Основываясь на таком понимании Закона, юридическая фирма «АНК» обратилась в Министерство юстиции Украины с просьбой на основании полномочий, предоставленных пунктом 6 Порядка отмены решения о государственной регистрации нормативно-правовых актов, утвержденного Приказом Минюста Украины от 31 июля 2000 года № 32/5, по собственной инициативе пересмотреть зарегистрированный Приказ ГНА Украины № 170 от 18 апреля 2001 года и отменить его государственную регистрацию (см. «ЮП» № 32 от 22 августа 2001 года).

Вскоре от ГНАУ последовал ответ в виде приказа № 360 от 10 сентября 2001 года, которым утверждено Налоговое разъяснение относительно применения второго предложения второго абзаца пункта 5.1. Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами». Этим же приказом утверждены изменения в Рекомендации относительно приема и сроков рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизма реализации выявленных нарушений.

Изменениями к Рекомендациям установлено, что при обнаружении ошибки налогоплательщик подает новую декларацию «вместе со справкой о самостоятельном начислении штрафа в размере 10% суммы недоимки, возникшей в результате обнаружения ошибки. В случае если выявленные ошибки не привели к появлению недоимки, вышеуказанная справка не подается».

Несмотря на то что ГНАУ продолжает избегать термина «недоплата» и использует вместо него термин «недоимка», можно констатировать, что анализируемый приказ № 360 разработан с учетом наших предложений, поданных в Минюст и опубликованных в прессе. Согласно Закону № 2181, недоимкой считается налоговое обязательство, согласованное налогоплательщиком, но не уплаченное в установленный срок. Следовательно, при наличии у фирмы переплаты по налогу на прибыль, увеличенное налоговое обязательство по факту исправления ошибки в налоговом учете лишь уменьшит переплату, но не создаст недоимки, поскольку в таком случае будет отсутствовать существенный признак недоимки, а именно «неуплаченность» в срок.

Этот вывод подтверждается также следующим. Как мы упоминали выше, в Законе объекты для исчисления штрафа указаны в разных случаях по-разному. Например, если контролирующий орган выявит арифметическую или методологическую ошибку и в связи с этим доначислит налоговое обязательство, то базой для начисления пятипроцентного штрафа в этом случае, согласно статье 17.1.4 Закона, будет «сумма доначисленного налогового обязательства». В случае с самостоятельным выявлением ошибки базой для начисления штрафа будет «недоплата». И в Рекомендациях в их дополненной и уточненной редакции базы для начисления штрафа отличаются: в первом случае Рекомендации устанавливают штраф в размере 5% доначисленной суммы, а во втором — 10% суммы недоимки.

«В СЛУЧАЕ, КОГДА … НОРМЫ РАЗНЫХ НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫХ АКТОВ

ДОПУСКАЮТ НЕОДНОЗНАЧНОЕ ТОЛКОВАНИЕ…»

С налогом на прибыль ясно: Налоговым разъяснением от 10 сентября 2001 года ГНАУ расставила точки над «i» по вопросу о том, как начислять штрафы в случае выявления ошибок в учете по налогу на прибыль. Но как быть с НДС? Этот налог ГНАУ, издавая свое разъяснение, обошла.

Если бы ГНАУ была последовательна, то кроме Рекомендаций по приему и срокам рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль, был бы также изменен Порядок заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Теперь же создается ситуация, при которой одна и та же норма Закона № 2181 должна будет применяться по-разному при выявлении ошибки по учету налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

В одном случае при выявлении ошибки должна подаваться Справка из Порядка заполнения Декларации по НДС, где объектом для начисления штрафа указывается сумма НДС, которая увеличивает налоговые обязательства в связи с исправлением ошибки. В другом случае будет подаваться Справка из Рекомендаций по приему деклараций по налогу на прибыль, где объектом для начисления штрафа значится недоимка.

В связи с этим мы повторно обращаемся в Государственную налоговую службу с просьбой привести в соответствие с Законом Порядок заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Налогоплательщикам же можно пока порекомендовать поступать со штрафами по НДС способом, аналогичным тому, который ГНАУ порекомендовала применять по налогу на прибыль. В конечном счете в своих разъяснениях ГНАУ противоречит сама себе, что создает почву для применения статьи 4.4.1 Закона № 2181 «Конфликт интересов», который, как мы знаем, должен разрешаться в пользу налогоплательщика.

АНТОНЕНКО Леонид, ЛЕПЕНИС Нина, СИЧКАРЬ Андрей — юридическая фирма «АНК», г. Одесса Тел.: (0482) 348-716 (многоканальный), www.ank.odessa.ua