Декрет Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 26 декабря 1992 года (Далее — Декрет) имеет силу Закона и регламентирует налогообложение физических лиц. Статья 2 Декрета определила, что объектом налогообложения у граждан, имеющих постоянное место жительства на Украине, является совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (который состоит из месячных совокупных налогооблагаемых доходов), полученный из разных источников как на территории Украины, так и за ее пределами.

Декрет не дает определения термина «совокупный налогооблагаемый доход». В то же время, разделом I Декрета установлены ставки налогообложения для каждого из видов доходов отдельно: из совокупного налогооблагаемого дохода по основному месту работы (часть 1 статьи 7); из сумм авторских вознаграждений, которые выплачиваются наследниками повторно (неоднократно) (часть 2 статьи 7); из совокупного налогооблагаемого дохода, полученного не по основному месту работы (часть 3 статьи 7). К тому же порядок уплаты налогов, полученных из разных источников (основное место работы, не основное место работы, предпринимательская деятельность и другие доходы), регламентирован отдельными разделами II, III и IV Декрета.

Таким образом, совокупный налогооблагаемый доход за календарный год состоит из: совокупного налогооблагаемого дохода, полученного по основному месту работы; совокупного налогооблагаемого дохода, полученного не по основному месту работы; совокупного налогооблагаемого дохода от предпринимательской деятельности и других доходов.

Так, согласно статье 11 Декрета, налогообложение доходов граждан, получаемых ими от предприятий, учреждений, организаций и предпринимателей не по месту основной работы, в том числе по совместительству, за выполнение разовых и других работ на основании договоров подряда и других гражданско-правовых договоров облагается налогом в порядке раздела III Декрета. Применительно к статье 12 этого документа, налог с указанных доходов исчисляется по ставкам, приведенным в пунктах 2, 3, 4 статьи 7 Декрета. Пунктом 3 статьи 7 Декрета установлена ставка 20 % для доходов, получаемых гражданами не по месту основной работы. При этом Декретом не предусмотрено, что доходы, облагаемые в соответствии с разделом III Декрета, при перерасчете должны облагаться по каким-то другим ставкам налогообложения.

Однако на практике органы налоговой службы при подсчете совокупного дохода включают в него доходы, полученные как по основному, так и не по основному месту работы налогоплательщика, и применяют ко всем доходам, полученным из разных источников, прогрессивную шкалу ставок. При этом они руководствуются абзацем 2 пункта 7.3 Инструкции «О подоходном налоге с граждан», утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21 апреля 1993 года № 12 (Далее — инструкция): «Гражданам, которые имеют постоянное место жительства на Украине и получили доходы не по месту основной работы, государственными налоговыми инспекциями на основании декларации производятся перерасчеты из совокупного годового дохода по ставкам, приведенным в пункте 7.1 этой Инструкции (ставкам налога из совокупного налогооблагаемого дохода по месту основной работы. — Прим. авт.)».

Из этого следует, что, во-первых, инструкцией изменен порядок и ставки налогообложения доходов граждан, полученных не по месту основной работы.

Во-вторых, налоговая служба неправомерно отождествляет правовой статус доходов, полученных из разных источников. Так, критерии места основной работы определены статьей 8 Декрета: наличие трудовых отношений гражданина с работодателем при условии обязательного ведения в этом месте трудовой книжки и осуществления отчислений в фонд социального страхования. То есть это основная, систематическая деятельность, которая имеет постоянный характер. В то время как не основное место работы — это осуществление временной деятельности, которая не предполагает ведения трудовой книжки и осуществления отчислений в фонды социального страхования.

И, в-третьих, Декретом установлена обязанность налогоплательщиков предоставлять сведения в налоговый орган о суммах полученного дохода и уплаченного налога. Однако ни одного положения о дополнительном начислении сумм подоходного налога с граждан, которые получили доходы по месту основной и не основной работы, а также о его уплате нормы Декрета не содержат.

Пути судебные неисповедимы

До недавнего времени не было единой судебной практики разрешения споров налогоплательщиков-совместителей с фискальным ведомством. Судебная палата по гражданским делам Верховного Суда Украины не принимала к рассмотрению кассационные жалобы налоговой службы на постановления апелляционных судов, которыми подтверждалось, что подоходный налог с доходов граждан, полученных не по основному месту работы, должен начисляться по ставке 20 %.

Однако 6 февраля 2003 года Верховный Суд Украины принял определение по делу по иску г-на Н. к Государственной налоговой инспекции Оболонского района г. Киева, согласно которому к налогоплательщикам, имеющим как основное, так и не основное место работы, должна применяться прогрессивная шкала ставок для исчисления подоходного налога (см. решение на странице 13).

Александр Минин, старший партнер юридической фирмы «КМ Партнеры»:

— Статья 67 Конституции Украины устанавливает, что каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом, а Верховный Суд Украины в указанном постановлении констатирует, что ставки прогрессивного обложения подоходным налогом с граждан установлены пунктом 1 статьи 7 Декрета только в отношении доходов, получаемых гражданами по месту основной работы, но все же считает возможным расширить установленную Декретом гипотезу соответствующей нормы и применить их для иного вида доходов, причем не заполняя пробел, а вместо ставки, прямо установленной Декретом. И все это обосновывается принципом социальной справедливости. То есть, указанное определение можно понять так, что размеры налога надо вообще-то определять исходя из неких общих принципов, а не непосредственно по закону. Естественно возникает вопрос, насколько такой подход соответствует Конституции.

И даже если «идти на принцип» (социальной справедливости), то возникает вопрос о понимании этого принципа. Он цитируется в указанном постановлении со ссылкой на статью 3 Закона Украины «О системе налогообложения». Принцип заключается в применении дифференцированного налогообложения граждан (это также отмечено в постановлении).

Вызывает удивление (если не сказать больше) утверждение, что «Декретом, кроме как в пункте 1 статьи 7, не установлено иных ставок для исчисления подоходного налога с совокупного налогооблагаемого дохода граждан». А как же тогда, например, хотя бы следующий пункт 2 статьи 7 Декрета, устанавливающий, что «из сумм … налог начисляется к источникам выплаты в составе совокупного налогооблагаемого годового дохода по приведенным в пункте 1 этой статьи ставкам, увеличенным вдвое, но не более 70%». А если взглянуть на Декрет в ретроспективе — на пункт 4 той же статьи 7 (он упразднен, потому что дивиденды теперь вообще исключены из налогооблагаемого дохода граждан), то там тоже было четко указано, что «из сумм … налог начисляется к источникам выплаты в составе совокупного налогооблагаемого годового дохода по ставке 15%». Так что утверждение, что кроме как в пункте 1 статьи 7 Декрета не устанавливалось иных ставок налогообложения для совокупного налогооблагаемого дохода, мягко говоря, не соответствует действительности. В результате системного анализа статьи 7 Декрета и его разделов II, III, IV, которые оговаривают особенности налогообложения отдельных категорий, очевидно, что Декретом установлены специальные ставки налогообложения отдельных составляющих совокупного налогооблагаемого дохода.

Словом, достаточно оснований для сомнений в обоснованности и законности комментируемого постановления Суда.

Александр ТкаЧев, главный государственный налоговый инспектор отдела обеспечения работы с общими судами Государственной налоговой администрации Украины

— В судебной практике Верховным Судом Украины впервые было принято определение, которым решен указанный спор. Суд правильно установил, что граждане обязаны платить налог с полученных доходов исходя, в частности, из принципа социальной справедливости.

Считаю, что Верховный Суд Украины в применении раздела ІІІ и ІV Декрета проявил последовательность и пришел к обоснованному выводу, что статья 2 Декрета определяет объект налогообложения у граждан как совокупный налогооблагаемый доход за календарный год и что кроме как в пункте 1 статьи 7 Декрета не установлено других ставок для исчисления подоходного налога с совокупного налогооблагаемого дохода граждан, которые должны применяться ко всем объектам налогообложения.

Шкура неубитого медведя

На наш взгляд, указанное определение ВСУ — не повод для налоговой службы праздновать окончательную победу. Ведь 20 февраля 2003 года в подпункт 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» были внесены изменения. Поэтому, сегодня, с учетом положений статьи 58 Конституции Украины, в случае конфликта интересов налогоплательщика и налоговой службы решение как в суде, так и в рамках апелляционного согласования, должно приниматься в пользу налогоплательщика.