Зачастую экспортеры надеются, что нестыковки между отечественным налоговым правом и INCOTERMS помогут им оптимизировать налогообложение. Но нередко случается ситуация, когда грузоотправитель «перехитрил самого себя», и сотрудники таможни, не вникая в сложные безналоговые схемы такого грузоотправителя, просто не пропускают его товар. Приведем пример. По договору украинский перевозчик должен был перевезти груз из Украины в Румынию. В ходе перевозки груз перепродавался. Некий нерезидент, не имея на Украине постоянного представительства, покупал товар на Украине у производителя на условиях FCA (при этом считалось, что груз передан нерезиденту, когда перевозчик получал товар у производителя), а продавал — на условиях DDU (считалось, что перекупщик исполнил свои обязательства, когда румынский покупатель получал груз от перевозчика на молдавско-румынской границе). Таким образом, нерезиденту-перекупщику даже не нужно было находиться на территории Украины.

При этом перекупщик не сообщил перевозчику об одном важном обстоятельстве: данная схема была направлена прежде всего на то, чтобы «оптимизировать» налогообложение грузоотправителя. Перевозка была оформлена по Конвенции о договоре международной перевозки грузов (КДПГ, или CMR). При получении груза отправитель выписывал накладную CMR. Нерезидент-перекупщик в накладной CMR не упоминался, так как в ней отражались только сведения, существенные для транспортного права, — об отправителе и получателе. Отправитель (на основании накладной CMR) начислял налог на добавленную стоимость по нулевой ставке (пункт 6.2.1 Закона Украины о НДС), поскольку покупатель (перекупщик, не грузополучатель) находится за рубежом. Тот факт, что платил за товар перекупщик, а не указанный в накладной получатель, продавца не смущал. Ведь перекупщик — тоже нерезидент, а поэтому отправитель имел право предположить, что товар переходит в собственность перекупщика только после пересечения границы.

Если продавец продает товар перекупщику без начисления НДС, рассчитывая на то, что товар вывозится за пределы таможенной территории Украины и не облагается НДС, то он рискует понести ответственность за уклонение от уплаты налогов. Длительное время Государственная налоговая администрация Украины настаивала на том, что если товар передан перевозчику на территории Украины (даже если получатель находится за пределами таможенной территории Украины), то НДС подлежит уплате независимо от того, будет ли товар в дальнейшем вывезен или нет (Письмо ГНАУ № 4082/7/16-1217-20 от 7 марта 2002 года, породившее проблему т.н. «фобий» — образовано от FOB). Поскольку в нашем случае передача товара осуществляется по юридическому адресу продавца (территория Украины), то НДС (по мнению Налоговой администрации), безусловно, подлежит уплате.

Главное — правильно оформить груз

Однако проблемы возникли не у продавца, а у перевозчика. Отправитель проставлял в накладной CMR заявленную стоимость груза. Естественно, это была стоимость, по которой совершалась первая продажа. А в счете-фактуре, который выставлялся конечному покупателю (т.н. «инвойсе»), указывалась более высокая стоимость, по которой товар был перепродан. Разница в этих документах привела к тому, что сотрудники таможни отказались пропустить товар через границу. В связи с этим перевозчику, который и не надеется переубедить отправителя сменить схему налогообложения с тем, чтобы заявленная стоимость в накладной CMR не противоречила заявленной стоимости в инвойсе, приходится решать иную задачу — убедить отправителя устранить противоречия между товаросопроводительными документами и правильно произвести таможенное оформление груза.

Украинское законодательство допускает следующее решение вышеописанной проблемы: в случае необходимости в накладную CMR должна включаться заявленная стоимость груза и сумма его дополнительной стоимости при доставке (подпункт «д» пункта 2 статьи 6 КДПГ). Из этого следует, что включение продавцом заявленной стоимости в накладную CMR как бы обосновано.

Однако перевозчик может противопоставить этому свои аргументы. Так как заявленная стоимость груза должна включаться в накладную CMR только в случае необходимости, если продавец желает включить в накладную CMR заявленную стоимость, он должен обосновать, почему это необходимо. Если продавец даст такое обоснование и объяснит, для какой цели ему необходимо включать в накладную CMR заявленную стоимость, можно убедить его достичь этого иным путем.

Накладная СМR является далеко не единственным документом, посредством которого таможня уведомляется о заявленной стоимости груза. Этой цели можно достичь путем компромисса, направив в таможню один или несколько из нижеперечисленных документов: справку-расчет (в соответствии с пунктом 2.9 Порядка работы отдела тарифов и таможенной стоимости региональной таможни (таможни) при решении вопросов определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, утвержденного приказом Государственной таможенной службы Украины № 782 от 2 декабря 1999 года); счет- фактуру; спецификацию; карточку регистрации контракта; сертификат о происхождении товара; банковский документ о расчете по контракту; договор поставки; заказ на поставку; договор перевозки и страхования; бухгалтерскую документацию; иные документы, которые могут быть использованы для подтверждения сведений относительно таможенной стоимости товаров, заявленных в грузовой таможенной декларации (пункт 3.1 Порядка работы отдела тарифов и таможенной стоимости региональной таможни (таможни) при решении вопросов определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, утвержденного приказом ГНАУ № 782 от 2 декабря 1999 года); предварительное уведомление, в котором должна указываться именно фактурная стоимость (порядок заполнения графы 42 — пункт 3 Порядка заполнения и использования предварительного уведомления, утвержденного приказом Государственной таможенной службы Украины № 240 от 24 апреля 1999 года).

Устранить противоречие между инвойсом и накладной CMR можно еще одним способом. В графу заявленной стоимости можно включать и сумму дополнительной стоимости груза при доставке. Сославшись на такую возможность, перевозчик может требовать от отправителя внести в накладную CMR недостающую сумму (в нашем случае она составляла около 828 грн за одну цистерну), которую можно обозначить как «сумма дополнительной стоимости груза при доставке», и таким образом приравнять сумму, указанную в инвойсе, и сумму, указанную в накладной CMR. Помимо этого, перевозчик может сослаться на пункт 3 статьи 6 КДПГ, который дает сторонам право внести в накладную «любое иное указание, которое будет ими признано необходимым».

Заявленная стоимость — это не что иное, как заявленная таможенная стоимость, то есть цена, которая подлежит уплате за товар на момент пересечения таможенной границы Украины (абзацы 1–3 статьи 16 Единого таможенного тарифа). Цена, которая подлежит уплате за товар на момент пересечения таможенной границы Украины, в данном случае указана в инвойсе. Поэтому продавец должен указывать не ту цену, по которой он продал товар перекупщику, а ту, которая подлежит уплате на момент пересечения таможенной границы Украины.

При определении таможенной стоимости в нее включаются не только первоначальная цена товара, отмеченная в счете-фактуре, но и иные фактические расходы, не включенные в счет-фактуру, в частности расходы на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку, страхование груза до пункта пересечения таможенной границы Украины; комиссионные и брокерские расходы (абзацы 1–3 статьи 16 Единого таможенного тарифа).

Таким образом, перевозчик решает проблему таможенного оформления груза, но не избавляет грузоотправителя и нерезидента-перекупщика от ответственности за неуплату НДС при фактической внутриукраинской перепродаже товара.

При торговле с Россией некоторое время использовалась такая схема: товар продавали резиденту России на условиях FOB, а как только судно выходило в нейтральные воды, резидент России перепродавал товар резиденту какого-либо третьего государства. Таким образом, когда товар вывозился из Украины, он действительно предназначался для таможенной территории России. После этого резидент России, неподконтрольный украинскому продавцу, изменял страну назначения товара, чего указанное Соглашение не запрещает.

Государственная таможенная служба Украины Письмом № 11/2-9155 от 30 августа 1999 года ГТСУ требует, чтобы товар, предназначенный для таможенной территории России, был туда действительно доставлен.

Корень проблемы

По существу, вышеназванными письмами ГНАУ и ГТСУ предъявляют к экспортеру дополнительные требования, которые не опираются на закон. Налоговая администрация требует передачи товаров нерезиденту за пределами таможенной территории Украины. Таможенная служба, в свою очередь, обязывает подтверждать происхождение товаров путем предоставления сертификата формы СТ-1; соблюдать правила «непосредственной закупки»; соблюдать правило «прямой отгрузки», которое заключается в том, чтобы товары поступали в страну назначения (в данном случае — в Россию).

Подобная позиция является свидетельством грубейшего произвола, поскольку: никто не обязан совершать то, что не предусмотрено законодательством (часть 1 статьи 19 Конституции Украины); единственным законодательным органом на Украине является Верховный Совет Украины (статья 75 Конституции Украины); письмо Государственной таможенной службы — это не акт законодательного органа, а следовательно никто не обязан выполнять те требования, которые оно предписывает. Кроме того, ссылка таможенной службы на вышеназванное письмо при экспорте нелогична по той причине, что его требования касаются товаров, которые предназначены для таможенной территории Украины и происходят из Российской Федерации, то есть импортных товаров.

ГНАУ в конце концов признала, что не имеет значения, был ли товар передан нерезиденту на территории Украины или за ее пределами. Решающий критерий для применения нулевой ставки налогообложения — это отметка в таможенной декларации о том, что товар пересек границу. Однако по-прежнему имеют место требования таможенной службы о реальном поступлении товаров на территорию России при решении вопроса об освобождении украинских грузоотправителей от экспортной пошлины при экспорте в Россию. При составлении унифицированной инструкции по применению соглашений о свободной торговле не следует забывать о существенных отличиях между этими соглашениями.