В последнее время различные специализированные издания все чаще публикуют информацию для налогоплательщиков о возможных вариантах, схемах и путях минимизации (оптимизации) налогообложения. На эту тему проводятся и многочисленные семинары. На прошлогоднем совещании заместителей глав областных налоговых администраций, руководящих подразделениями налогового аудита, бывший председатель Государственной налоговой администрации Украины Николай Азаров указывал своим подчиненным на то, что они «…должны научиться отличать схемы минимизации налоговых обязательств от схем уклонения от уплаты налогов. Противостояние минимизации, которая разрешена законом, бессмысленно и вредно. Защита государственных интересов заключается в том, чтобы добиваться равной для всех, полной и своевременной уплаты налоговых обязательств».

Однако на практике очень сложно провести границу между законной минимизацией налогов и уклонением от их уплаты. И очень часто такая граница определяется не в пользу налогоплательщика. Ошибки в налоговом учете зачастую связаны не только с начислением крупных финансовых санкций, но и с наступлением уголовной ответственности. Хотя доказать наличие состава преступления по статье 212 Уголовного кодекса Украины в действиях налогоплательщика — дело достаточно трудное, но проведение расследования все же не способствует укреплению позиции предприятия на рынке.

Нередко ошибки в налоговом учете допускают сами налогоплательщики.

В связи с этим юрисконсульт предприятия, исходя из принципа экономической эффективности, должен предупредить руководство о возможных последствиях различных «минимизаций». Рассмотрим несколько примеров того, как не следует минимизировать налогообложение.

Зигзаги налогообложения

Ситуация № 1

Предприятие, созданное по инициативе трудового коллектива государственного предприятия, заключило с Фондом государственного имущества Украины договор аренды целостного имущественного комплекса. В соответствии со статьями 14 и 15 Закона Украины № 2269-XII от 10 апреля 1992 года «Об аренде государственного и коммунального имущества» (далее — закон № 2269-XII), деятельность государственного предприятия была прекращена путем его реорганизации через присоединение ко вновь созданному предприятию. Вновь созданное предприятие стало правопреемником прав и обязанностей государственного предприятия. Налоговый учет вновь созданное предприятие осуществляло с учетом результатов хозяйственной деятельности реорганизованного государственного предприятия, в частности были учтены убытки государственного предприятия за предыдущий налоговый период. Правомерны ли подобные действия налогоплательщика относительно переноса убытков?

На первый взгляд, такие действия вполне правомерны. Но не будем спешить с выводами, а рассмотрим ряд нормативных документов, касающихся аренды государственного имущества, а также реорганизации предприятий. Закон № 2269-XII призван обеспечить повышение эффективности использования государственного и коммунального имущества путем передачи его в аренду физическим и юридическим лицам. Этим Законом регулируются организационные отношения, связанные с передачей в аренду имущества государственных предприятий и организаций. Согласно статье 4 Закона № 2269-XII, объектами аренды являются:

— целостные имущественные комплексы предприятий (под целостным имущественным комплексом понимается хозяйствующий объект с завершенным циклом производства продукции (работ, услуг), включая предоставленный ему земельный участок, на котором он размещен, автономные инженерные коммуникации, систему энергоснабжения);

— денежные средства и ценные бумаги, с учетом дебиторской и кредиторской задолженности, которые арендодатель предоставляет арендатору на условиях кредита;

— другие оборотные материальные средства, которые выкупаются арендатором.

В соответствии с Законом № 2269-XII, аренда имущества осуществляется на основании договора между арендатором

(в нашем случае это вновь организованное предприятие, созданное по инициативе трудового коллектива государственного предприятия) и арендодателем (Фондом государственного имущества или его региональными отделениями и представительствами). Статьей 14 Закона № 2269-XII предусмотрено, что деятельность государственного предприятия, имущество которого сдано в аренду, прекращается. Прекращение деятельности такого государственного предприятия осуществляется путем его реорганизации через присоединение к арендатору — вновь созданному предприятию.

Статья 15 Закона № 2269-XII определяет, что арендатор становится правопреемником прав и обязанностей предприятия в соответствии с договором аренды. О правопреемственности говорится и в других нормативных актах. Например, в статье 37 Гражданского кодекса Украины указано, что при присоединении одного юридического лица к другому его имущество (права и обязанности) переходит к последнему. Имущество переходит в день подписания передаточного баланса, если иное не предусмотрено законом или постановлением о реорганизации. Статья 34 Закона Украины № 887-XII от 27 марта 1991 года «О предприятиях на Украине» (далее — Закон о предприятиях) также предусматривает переход всех имущественных прав и обязанностей от одного предприятия к другому при присоединении.

«Имущественные права и обязанности» можно понимать как субъективные права и обязанности участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми материальными (имущественными) требованиями, которые возникают при распределении этого имущества и обмена (товарами, услугами, работами, ценными бумагами, деньгами и др.). К имущественным правам можно отнести также право хозяйственного ведения; оперативного управления и обязательственные права (в том числе права на компенсацию вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, или нанесенного имуществу физического или юридического лица); права авторов и изобретателей на вознаграждение за созданные ими произведения (изобретения); наследственные права; правомочия собственника.

Пунктом 13.4 статьи 13 Закона Украины № 2181-III от 21 декабря 2000 года «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» предусмотрено, что в случае, если реорганизуемый налогоплательщик имеет суммы излишне уплаченных или невозмещенных налогов, сборов (обязательных платежей), такие суммы подлежат зачету в счет его непогашенных налоговых обязательств или налогового долга по другим налогам, сборам (обязательным платежам). Указанные суммы распределяются между бюджетами и государственными целевыми фондами пропорционально общим суммам налоговой задолженности или налогового долга такого налогоплательщика. В случае если сумма излишне уплаченных или невозмещенных налогов, сборов (обязательных платежей) налогоплательщика превышает сумму налоговых обязательств или налогового долга по другим налогам, сборам (обязательным платежам), сумма превышения направляется в распоряжение правопреемников такого налогоплательщика пропорционально их доле в распределяемых активах, согласно распределительному балансу или передаточному акту.

По мнению автора, результат хозяйственной деятельности предприятия не может быть отнесен к имущественным правам такого предприятия. Следовательно, этот результат (который зафиксирован в налоговом учете в виде убытков) нельзя учитывать в хозяйственной деятельности арендатора. Таким образом, можно рекомендовать вновь созданному предприятию не учитывать в своем налоговом учете (хотя и очень хотелось бы) убытки реорганизованного предприятия.

Ситуация № 2

Украинское предприятие заключило договор с нерезидентом. Предметом этого договора является оказание предприятием услуг нерезиденту по производству видеоклипа. В перечень этих услуг, в частности, входят: транспортные услуги, прокат съемочной и осветительной техники, костюмов, гримерных и реквизиторских помещений, создание декораций. Украинское предприятие участвует в создании продукта, который будет потребляться за пределами таможенной территории Украины (о чем указано в договоре с нерезидентом), и потому применяет нулевую ставку НДС по оказываемым услугам, считая свои действия экспортом услуг.

Как бы ни хотелось украинскому предприятию чувствовать себя экспортером услуг, автор не может с этим согласиться, исходя из следующих соображений. Определения плательщиков НДС, объекта, базы и ставки налогообложения, перечень не облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения операций, особенности налогообложения экспортных и импортных операций, понятия налоговой накладной, порядка учета, отчетности и внесения налога в бюджет установлены Законом Украины № 168/97-ВР от 3 апреля 1997 года «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС). В соответствии с подпунктом 6.2.2 статьи 6 Закона об НДС, нулевая ставка НДС применяется, в частности, при осуществлении операций по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за границами таможенной территории Украины.

Оказание услуг украинским предприятием происходит преимущественно на территории этого предприятия, и предоставляемые услуги потребляются предприятием-нерезидентом исключительно на территории Украины. Таким образом, можно сделать вывод, что в данном случае экспорт услуг не происходит. А так как условие подпункта 6.2.2 Закона об НДС не выполняется, следовательно, предоставляемые украинским предприятием услуги нерезиденту не могут облагаться нулевой ставкой НДС, а облагаются НДС по ставке 20 %, в соответствии с пунктом 6.1 Закона об НДС. В то же время может быть приведено возражение о том, что украинское предприятие участвует в создании видеоклипа, который будет использоваться исключительно за пределами Украины. В связи с этим нулевая ставка НДС могла бы применяться украинским предприятием только в том случае, если бы предприятие заключило договор на производство и дальнейшую продажу видеоклипа нерезиденту и при этом видеоклип выступал бы как результат работ, потребляемый за пределами Украины.

Ситуация № 3

Частное предприятие включает в состав валовых расходов расходы на командировку своего учредителя (он же собственник предприятия), не являющегося работником предприятия. Эти суммы не облагаются подоходным налогом. Для того чтобы понять неоднозначность этой ситуации, необходимо рассмотреть Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22 мая 1997 года (далее — Закон о прибыли). В соответствии с подпунктом 5.4.8 этого Закона в валовые расходы включаются расходы на командировку физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком или являющихся членами руководящих органов налогоплательщика. Согласно же статье 14 Закона о предприятиях, собственник реализует свои права по управлению предприятием непосредственно или через уполномоченные им органы.

Необходимо отметить, что термин «командировка» не раскрыт в украинском законодательстве. В Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной Приказом Министерства финансов Украины № 59 от 13 марта 1998 года (далее — Инструкция № 59), закреплен только термин «служебная командировка», которая определяется как поездка работника по распоряжению руководителя предприятия на определенный срок в другой населенный пункт для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Хотя Инструкция № 59 была издана во исполнение норм подпункта 5.4.8 Закона о прибыли, но она не раскрывает полностью смысл норм этого подпункта. По нашему мнению, можно предположить, что под «командировкой» следует понимать любую поездку работника предприятия или члена руководящего органа предприятия, связанную с хозяйственной деятельностью предприятия.

Напрашивается вывод о том, что командировочные расходы собственника частного предприятия можно включить в валовые расходы частного предприятия только при условии, что собственник является членом руководящего органа предприятия. То есть для соблюдения формальностей, продиктованных нормами Закона о прибыли, собственнику необходимо в уставе своего частного предприятия предусмотреть создание руководящего органа, членом которого он должен являться. Например, пунктом 1 статьи 14 Закона о предприятиях предусмотрено, что собственник предприятия может делегировать свои права по управлению предприятием совету предприятия (правлению).

Для решения вопроса о подоходном налоге необходимо рассмотреть Декрет Кабинета Министров Украины № 13-92 от 26 декабря 1992 года «О подоходном налоге с граждан» (далее — Декрет). В соответствии с подпунктом 1 «г» статьи 5 Декрета, компенсационные выплаты в денежной и натуральной форме в пределах норм, предусмотренных законодательством, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход граждан. Во исполнение статьи 23 Декрета была утверждена Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная Приказом Главной государственной налоговой администрации Украины № 12 от 21 апреля 1993 года (далее — Инструкция № 12). Пунктом 5.4 Инструкции № 12 определено, что к компенсационным выплатам, в частности, относятся: 1) суточные (в том числе на питание) за время пребывания в служебной командировке;

2) стоимость проезда к месту назначения и назад, а также расходы по найму жилого помещения при командировке. Расходы по найму жилого помещения за границей принимаются по установленным нормам в иностранной валюте для соответствующего государства по месту командировки.

По мнению автора, термины «служебная командировка» и «командировка» можно было бы считать тождественными.

А следовательно, можно было бы говорить о том, что командировочные расходы собственника предприятия, связанные с проездом и наймом жилья (при условии их документального подтверждения), а также суточные не включаются в его совокупный налогооблагаемый доход. Но такой вывод является довольно «хлипким». И автор статьи не рекомендовал бы им пользоваться. Легче и безопаснее было бы оформить собственника как сотрудника предприятия — в этом случае все сомнения по подоходному налогу исчезают сами собой.