Прошло почти пять лет с момента введения в налоговое законодательство правовой нормы, которая позволяет налоговым органам штрафовать налогоплательщиков за несвоевременную регистрацию налоговых накладных (НН) в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН). Трудно сказать, пошло ли налогоплательщикам на пользу введение этих штрафов, но то, что их введение было полезным для пополнения государственного бюджета, — это точно. Такой вывод напрашивается как из содержания пункта 120¹.1 статьи 120¹ Налогового кодекса (НК) Украины, устанавливающей соответствующие условия применения штрафных санкций, так и из судебной практики, которая сегодня уже сформирована на уровне Верховного Суда.

«Улучшенный» климат

Согласно пункту 120¹.1 статьи 120¹ НК Украины нарушение плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) граничного срока, предусмотренного статьей 201 этого кодекса, для регистрации налоговой накладной и/или расчета корректировки к ней в ЕРНН (кроме налоговой накладной, которая не предоставляется получателю, составленной относительно поставки товаров/услуг для операций, освобожденных от налогообложения или облагаемых по нулевой ставке) влечет за собой наложение на плательщика налога на добавленную стоимость штрафа в размере от 10 % до 50 % суммы налога на добавленную стоимость, указанной в таких налоговых накладных/расчетах корректировки, в зависимости от срока задержки их регистрации.

Содержание этой нормы сформулировано достаточно сложно, однако попробуем разобраться, можно ли избежать применения штрафных санкций к плательщикам налогов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных определенного вида.

Первое, на что следует обратить внимание, — это фиксация нарушения плательщиками НДС предельного срока для регистрации НН в ЕРНН, предусмотренного статьей 201 НК Украины. До 1 января 2017 года нарушением считалась несвоевременная регистрация только тех НН в ЕРНН, которые подлежали предоставлению покупателю поставщиками — плательщиками НДС. То есть НК Украины предоставил основания расширить сферу применения санкций и к другим видам налоговых накладных. Как ни парадоксально, эти изменения были введены Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21 декабря 2016 года № 1797-VIII. Таким образом, получая «улучшения» инвестиционного климата, с 1 января 2017 года налоговые органы стали штрафовать плательщиков налогов за несвоевременную регистрацию в ЕРНН не только этих НН, подлежащих предоставлению покупателям, но и всех других видов НН, в том числе выписанных в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины. Эти моменты стоит тщательно проанализировать, о чем далее и пойдет речь.

Так, пункт 198.5 статьи 198 НК Украины устанавливает обязанность плательщику НДС — покупателю насчитать налоговые обязательства, исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 НК Украины, составить не позднее последнего дня отчетного периода и зарегистрировать ЕРНН в сроки, установленные настоящим кодексом для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным/изготовленным с налогом на добавленную стоимость (для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, — в случае, если во время такого приобретения или изготовления суммы налога были включены в состав налогового кредита), если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться следующим образом:

а) в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 196 этого кодекса (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого кодекса) или место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины;

б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со статьей 197, подразделом 2 раздела ХХ этого кодекса, международными договорами (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 197.1.28 пункта 197.1 статьи 197 этого кодекса, и операций, указанных в пункте 197.11 статьи 197 этого кодекса);

в) в операциях, осуществляемых налогоплательщиком в пределах баланса плательщика налога, в том числе относительно передачи для непроизводственного использования, перевода производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;

г) в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика (кроме случаев, предусмотренных пунктом 189.9 статьи 189 настоящего кодекса).

Кратко: суть нормы в том, что она обязывает покупателей товаров/услуг (внимание — не продавцов/поставщиков) регистрировать в сроки, указанные в пункте 201.10 статьи 201 НК Украины, отдельный вид налоговой накладной, а именно — сводную налоговую накладную, которой компенсируется налог на добавленную стоимость, содержащийся в стоимости приобретенных товаров/услуг для исключения его из налогового кредита такого покупателя. То есть в результате появления сводной налоговой накладной, которая выписывается покупателем товаров/услуг в отношении себя, никаких налоговых последствий у покупателя не возникает: «обнуляется» его налоговый кредит в связи с его компенсацией соответствующим начислением налоговых обязательств, а поставщик товаров/услуг, в свою очередь, свои НДС-обязательства платит в бюджет в результате получения от покупателя соответствующей оплаты и выписанных им налоговых накладных уже в порядке статьи 201 НК Украины.

Таким образом, в связи с тем, что с 1 января 2017 года произошло изменение пункта 120¹.1 статьи 120¹ НК Украины, налоговики, ссылаясь на статью 201 НК Украины, указывают на возможность применения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию в ЕРНН и сводных налоговых накладных, которые покупатели товаров/услуг выписывают в отношении себя.

Позиция суда

К сожалению, налоговики получают поддержку своей позиции и в решениях Верховного Суда. Определяющим здесь можно назвать постановление Кассационного административного суда в составе Верховного Суда от 11 декабря 2018 года по делу № 807/68/18, в котором Верховный Суд приходит к следующим выводам:

1) с 1 января 2017 года штрафные санкции за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН применяются ко всем видам налоговых накладных (в том числе сводным, выписанным покупателями в отношении себя), кроме:

а) налоговой накладной, составленной относительно поставки товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций, освобожденных от налогообложения;

б) налоговой накладной, составленной относительно поставки товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций, облагаемых по нулевой ставке.

2) нарушение срока регистрации сводной налоговой накладной, составленной в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины, формирует состав правонарушения, предусмотренный частью 1 статьи 120¹ НК Украины.

То есть, по сути, Верховным Судом в этом решении поддержана позиция налоговых органов о применении штрафных санкций за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН на основании пункта 120¹.1 статьи 120¹ НК Украины к покупателям товаров/услуг, которые выписывают сводные налоговые накладные в отношении себя в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины. Похожая позиция изложена в постановлении Кассационного административного суда в составе Верховного Суда от 13 августа 2019 года по делу № 2040/7988/18, в котором также сделан аналогичный вывод об исключении в применении штрафных санкций только двух видов несвоевременно зарегистрированных НН в ЕРНН: 1) составленных относительно поставки товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций, освобожденных от налогообложения; 2) составленных относительно поставки товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций, облагаемых по нулевой ставке.

Приняв во внимание практику Верховного Суда, все-таки следует рассмотреть варианты ее возможного изменения, проанализировав логичность выводов этих судебных решений. Начнем с исключений относительно применения соответствующих штрафных санкций, указанных в части 1 статьи 120¹ НК Украины, которыми Верховный Суд считает НН двух видов. Так, нелогично освобождать от штрафа несвоевременно зарегистрированные НН, в которых размер НДС все равно равен нулю, то есть даже если бы по таким НН такое исключение не было установлено, все равно за их несвоевременную регистрацию применение штрафа было бы невозможным. Не понятно, какую логику вкладывал законодатель, определяя такие исключения.

Статьи 192 и 201 НК Украины не устанавливают обязательств регистрировать сводные налоговые накладные в ЕРНН покупателям товаров/услуг, выписанные в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины. Таким образом, статья 201 НК Украины содержит два основных обязательства для плательщиков налогов:

а) сроки регистрации НН в ЕРНН (абзацы 14–17 пункта 201.10 статьи 210 НК Украины) распространяются как на поставщиков, регистрирующих любые виды НН (как предоставляемые покупателям, так и непредоставляемые), так и на покупателей товаров/услуг, регистрирующих сводные налоговые накладные в силу диспозиции пункта 198.5 статьи 198 НК Украины;

б) ответственными субъектами такой регистрации в соответствии со статьей 201 НК Украины являются исключительно поставщики товаров/услуг.

Следовательно, обязательство покупателей товаров/услуг зарегистрировать сводные НН в ЕРНН в пределах сроков, установленных статьей 201 НК Украины в силу требования пункта 198.5 статьи 198 НК Украины, по нашему мнению, не свидетельствует о том, что они являются ответственными субъектами, которые на основании статьи 201 НК Украины должны эти сводные налоговые накладные регистрировать, так как данная норма касается исключительно поставщиков товаров/услуг.

Конечно, аргументация не совсем простая, но, учитывая сложную формулировку диспозиции пункта 120¹.1 статьи 120¹ НК Украины, дискуссионность выводов относительно льготного неприменения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию двух вышеупомянутых видов НН в ЕРНН, все-таки следует отстаивать позицию бизнеса в ситуациях неоднозначного законодательного регулирования.

ДУТКОВСКИЙ Богдан — советник OSTIN Law Firm, арбитражный управляющий, адвокат, г. Киев