13 июня 2019 года Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда, рассмотрев в порядке письменного производства кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции в Голосеевском районе г. Киева Государственной налоговой службы (ГНИ) на постановление Окружного административного суда г. Киева от 11 ноября 2013 года и определение Киевского апелляционного административного суда от 15 мая 2014 года по делу по иску фармацевтического завода «П» в лице представительства ЗФ «П» к ГНИ о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, установил следующее.

Фармацевтический завод «П» в лице представительства ЗФ «П» обратился с иском к ГНИ о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения № * от 23 октября 2012 года.

В обоснование иска истец указал, что налоговое уведомление-решение №* от 23 октября 2012 года за нарушение пункта 2.8, пункта 3.5 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением правления Национального банка Украины (НБУ) от 15 декабря 2004 года № 637 (с изменениями и дополнениями), является неправомерным, поскольку установленное нарушение в представительстве отсутствует, вследствие чего данное решение подлежит отмене.

Постановлением Окружного административного суда г. Киева от 11 ноября 2013 года, оставленным без изменений определением Киевского апелляционного административного суда от 15 мая 2014 года, исковые требования удовлетворены.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции, с чем согласился суд апелляционной инстанции, исходил из неустановления факта производства или продажи истцом на территории Украины фармацевтических товаров. Кроме того, в акте проверки указано, что дублирование истцом функций и видов деятельности основной компании не установлено, что опровергает доводы ответчика об осуществлении истцом обычной деятельности главной компании.

Не соглашаясь с решениями судов первой и апелляционной инстанций, ответчик подал кассационную жалобу, в которой просит их отменить и принять новое решение, которым отказать в удовлетворении исковых требований, поскольку считает, что постановление и определение приняты с нарушением норм материального и процессуального права.

В письменном возражении на кассационную жалобу истец, ссылаясь на то, что требования кассационной жалобы являются необоснованными и не могут быть удовлетворены, просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать, а решения судов первой и апелляционной инстанций оставить без изменений.

Пересмотрев судебные решения в пределах доводов и требований кассационной жалобы, проверив полноту установления судебными инстанциями фактических обстоятельств дела и правильность применения ими норм материального и процессуального права, Верховный Суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, учитывая следующее.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в октябре 2012 года должностными лицами ГНИ была проведена документальная плановая выездная проверка представительства ЗФ «П» по вопросам соблюдения требований налогового законодательства за период с 1 января 2009 года по 31 марта 2012 года, валютного и другого законодательства за период с 1 января 2009 года по 31 марта 2012 года.

По результатам проверки составлен акт № ** от 9 октября 2012 года, которым установлено нарушение пункта 3.5, пункта 2.8 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением правления НБУ от 15 декабря 2004 года № 637 (с изменениями и дополнениями), а именно — превышение лимита кассы установлено из-за отсутствия подписей получателей в расходных кассовых ордерах, таким образом, суммы выплат не принимаются для выведения остатка наличности в кассе.

В акте проверки указано, что согласно расходным кассовым ордерам от 28 января 2011 года № ***, от 26 марта 2011 года № **** гр-ну М. и гр-ну Л. выдана оплата за информационно-консультационные услуги в сумме 4152,96 грн и 2392,23 грн, при этом выдача наличных денег из кассы не подтверждена подписями получателей.

Также установлено превышение лимита кассы предприятия вследствие несдачи наличности в банк для зачисления на банковские счета на общую сумму 869 745 грн, в акте проверки указаны данные по периодам (дням) превышения лимита кассы, фактические остатки наличности в кассе.

Таким образом, общая сумма превышения установленных лимитов остатка наличности в кассе составляет 876 290,59 грн.

При этом проверкой не установлен факт производства или продажи истцом на территории Украины фармацевтических товаров. Кроме того, в акте проверки указано, что дублирование истцом функций и видов деятельности основной компании не установлено, что опровергает доводы ответчика о проведении истцом обычной деятельности главной компании.

На основании выводов о нарушении вышеуказанных законодательных норм ответчиком принято налоговое уведомление-решение от 23 октября 2012 года № *, которым к истцу применены штрафные (финансовые) санкции в размере 1 752 581,18 грн.

Кроме того, постановлением Киевского апелляционного административного суда от 18 сентября 2013 года по делу № 826/3191/13-а по иску истца к ответчику установлено, что обеспечение регистрации лекарственных средств имеет исключительно подготовительный характер по отношению к деятельности главной компании, а вывод об осуществлении регистрации в интересах третьих лиц опровергается фактическими обстоятельствами дела и регистрационными удостоверениями, где указано, что заявителем и производителем соответствующих препаратов является компания «P».

Статьей 5 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от 12 января 1993 года (Конвенция) определены понятие и статус постоянного представительства. Термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Постоянное представительство, в частности, включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Термин «постоянное представительство» не рассматривается как включающий использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию, хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки, хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей переработки другим предприятием, поддержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия, поддержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера, поддержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, перечисленных выше, при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникающая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер.

С учетом изложенного есть правовые основания согласиться с выводами судов, что содержание Конвенции свидетельствует о том, что для признания представительства нерезидента имеющим статус постоянного представительства необходимым условием является осуществление им коммерческой деятельности. Деятельность, которая носит подготовительный или вспомогательный характер, не может быть основанием для определения представительства имеющим статус постоянного.

Согласно пункту 3 статьи 31 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года (Конвенция ООН), применяемой к договорам между государствами, для целей толкования договора наряду с контекстом учитываются любые последующие соглашения между участниками относительно толкования договора или применения его положений и дальнейшая практика применения договора, которая устанавливает согласие участников относительно его толкования. Комментарии к типовым моделям Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и Конвенции ООН соответствуют упомянутой норме Венской конвенции и используются при выполнении международных договоров об избежании двойного налогообложения. Исходя из изложенного, соответствующие положения официального комментария к Модельной конвенции ОЭСР (комментарий) должны приниматься во внимание при применении Конвенции между правительствами Украины и Польши, заключенной на основе Модельной конвенции ОЭСР.

В соответствии с пунктом 23 и пунктом 24 комментария деятельность представительства может считаться основной деятельностью материнской компании, а не имеющей вспомогательный характер, если оно преимущественно осуществляет такие же функции, что и материнская компания.

Таким образом, суды предыдущих инстанций, предоставляя юридическую оценку спорным правоотношениям и исследуя правовую природу деятельности представительства нерезидента, то есть устанавливая, носит ли такая деятельность подготовительный или вспомогательный характер для такого нерезидента, вполне обоснованно обратили внимание, что ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не был установлен факт производства или продажи на территории Украины фармацевтических товаров, а также дублирования функций и видов деятельности основной компании.

Пункт 133.2 статьи 133 Налогового кодекса (НК) Украины предусматривает исчерпывающий перечень плательщиков налога на прибыль предприятий из числа нерезидентов:

— юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме и получающие доходы с источником происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатические привилегии или иммунитет согласно международным договорам Украины;

— постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции относительно таких нерезидентов или их учредителей.

Аналогичные по содержанию нормы содержал и Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Таким образом, правовой анализ указанных выше норм налогового законодательства дает основания для вывода, что обязанность уплаты налога на прибыль у представительства нерезидента возникает при наличии одновременно двух обстоятельств: представительство получает доходы с источником происхождения из Украины и имеет статус постоянного.

Как следует из материалов дела, проверкой было установлено, а постановлением судов подтверждено в ходе рассмотрения спора, что единственным источником доходов истца были средства, полученные от главной компании. Факт получения доходов от хозяйственной деятельности и других доходов с источником их происхождения из Украины не выявлен.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия договаривающегося государства (Польши) подлежит налогообложению только в этом государстве (Польше), если только предприятие не осуществляет предпринимательской деятельности в другом договаривающемся государстве (Украине) через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет коммерческую деятельность, как указано выше, прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве (Украине), но только в том размере, который может быть отнесен к этому постоянному представительству.

Если предприятие договаривающегося государства (Польши) осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве (Украине) через находящееся там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве (в Польше и Украине соответственно) к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным и самостоятельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

Если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены иные правила, отличные от предусмотренных настоящим кодексом, применяются правила международного договора (пункт 3.2 статьи 3 НК Украины).

При таких обстоятельствах ответчик, определяя объект налогообложения на основании объема финансирования, действовал вопреки требованиям Конвенции, ведь указанные средства были перечислены истцу в пределах хозяйственных отношений, поэтому по своему содержанию они остаются средствами главной компании, которые уже подлежали налогообложению за пределами Украины. Соответственно, при их повторном включении в состав налогооблагаемых доходов возникает двойное налогообложение.

В понимании статьи 135.5.5 НК Украины операции по получению/предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов, а следовательно, не попадают под определение категории «хозяйственная деятельность». Аналогичную норму содержал абзац 3 подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

В то же время, учитывая наличие постановления Киевского апелляционного административного суда от 18 сентября 2013 года по делу № 826/3191/13-а и принимая во внимание положения части 1 статьи 72 Кодекса административного судопроизводства Украины (в редакции до 15 декабря 2017 года), суды пришли к обоснованному выводу о том, что указанные в судебном решении обстоятельства имеют силу преюдиции.

Наконец кассационный суд соглашается, что надлежащим доказательством осуществления любых хозяйственных операций является исключительно первичный документ, соответствующий требованиям статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Должностные инструкции не являются первичными документами и могут регулировать исключительно трудовые отношения, эти документы не являются подтверждением осуществления истцом той или иной деятельности, ссылку на которую они содержат.

Главная компания занимается предоставлением маркетинговых услуг, а следовательно, маркетинговая деятельность, осуществляемая истцом для главной компании, не может быть расценена как основная деятельность. Более того, выводы об осуществлении истцом вышеперечисленных видов деятельности сделаны на основании должностных инструкций его работников и по своей сути, содержанию и статусу не являются документами, подтверждающими осуществление той или иной деятельности, а только определяют потенциальные должностные обязанности его работников.

Учитывая вышеизложенное, суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций о наличии законных оснований для удовлетворения исковых требований.

Суд кассационной инстанции признает, что суды предыдущих инстанций не допустили неправильного применения норм материального и процессуального права при разрешении данного дела, и считает, что суды в полном объеме установили обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, и предоставили им правовую оценку на основании норм закона, подлежащих применению к данным правоотношениям.

В соответствии со статьей 350 Кодекса административного судопроизводства Украины суд кассационной инстанции оставляет кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные решения — без изменений, если признает, что суды первой и апелляционной инстанций не допустили нарушений норм материального и процессуального права при принятии судебных решений или совершении процессуальных действий.

Руководствуясь статьями 341, 345, 349, 350 Кодекса административного судопроизводства Украины, ВС постановил:

— кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции в Голосеевском районе г. Киева Государственной налоговой службы оставить без удовлетворения, а постановление Окружного административного суда г. Киева от 11 ноября 2013 года и определение Киевского апелляционного административного суда от 15 мая 2014 года — без изменений.

Постановление вступает в законную силу с момента принятия и обжалованию не подлежит.

(Постановление Верховного Суда от 13 июня 2019 года. Дело № 826/3192/13-а. Судья-докладчик — Юрченко В.П. Судьи — Васильева И.А., Пасечник С.С.)