Те, кто часто имеет дело с налоговыми проверками, знают, что акт проверки — это не только документ, описывающий выявленные нарушения. Акт в полной мере отображает тенденции развития взаимоотношений контролирующих органов и бизнеса, новые инструменты обоснования выводов о нарушении налогового законодательства.

Новации в актах налоговой

В последнее время контролирующие органы все чаще отходят от стандартного отрицания самого факта поставки и переходят на новый, более виртуозный уровень. Теперь налоговики не отрицают, что поставка была, поскольку это подтверждается первичной документацией. Новый механизм «нападения» от налоговиков выглядит следующим образом: поставка реальная, но она была осуществлена в пользу другого неустановленного лица, а не контрагента, указанного в первичной документации.

Как правило, фискалы основывают свою позицию на том, что поскольку контрагент является неблагонадежным или вообще фиктивным, ему товар нужен не был, а следовательно, и операция с ним была бестоварной. В результате денежные средства, полученные от такого неблагонадежного покупателя, считаются для надлежащего поставщика не оплатой за товар, а безвозвратной финансовой помощью, а потому поставщик обязан отобразить эти поступления как иной доход в бухгалтерском учете и уплатить налог на прибыль предприятий.

Но действительно ли фискальный орган вправе осуществлять такую переквалификацию? Мы приведем лишь некоторые аргументы, которые могут помочь отстоять свою правоту, однако их может быть значительно больше в каждом конкретном деле.

Стоит обратить внимание, что переквалификация полученных денежных средств за поставленный товар на безвозвратную финансовую помощь в определенной степени является производной опцией контролирующего органа. Происходит она именно от выводов налоговиков о бестоварности взаимоотношений реального поставщика с неблагонадежным налогоплательщиком–покупателем. А это значит, что для того, чтобы в такой ситуации не допустить доначисления по налогу на прибыль предприятий, сначала все же нужно подтвердить и доказать реальность хозяйственных операций.

Кроме стандартных ссылок на принцип индивидуальной ответственности и надлежащее оформление первичной документации, следует обратить внимание на аргументы именно против самой переквалификации платежа контролирующим органом.

Нарушает П(С)БУ 15 «Доход»

Контролирующий орган, принимая решение о переквалификации назначения полученных поставщиком денежных средств, чаще всего определяет безвозвратной финансовой помощью полностью всю сумму полученных от контрагента денежных средств, включая НДС, чем нарушает Положение (стандарт) бухгалтерского учета (П(С)БУ) 15 «Доход». Пунктом 6.1 П(С)БУ 15 «Доход» предусмотрено, что не признаются доходами суммы налога на добавленную стоимость, акцизы, другие налоги и обязательные платежи, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды.

Таким образом, требование контролирующего органа включить все полученные от «неблагонадежного» контрагента за поставленный товар денежные средства с НДС в состав дохода, несмотря на прямую норму, нарушает основополагающую статью 19 Конституции Украины.

Требования кодекса

В описанной ситуации налоговый орган не выполняет требования пункта 86.10 статьи 86 Налогового кодекса (НК) Украины.

Пунктом 86.10 статьи 86 НК Украины предусмотрено, что в акте проверки должны указываться как факты занижения, так и факты завышения налоговых обязательств плательщика.

То есть если денежные средства, полученные от покупателя, не являются оплатой за реализованный товар, а представляют собой безвозвратную финансовую помощь, то контролирующий орган должен указывать в актах проверки на факты завышения плательщиком налоговых обязательств по НДС, ведь безвозвратная финансовая помощь не является объектом НДС в соответствии с подпунктами «а» и «б» пункта 185.1 статьи 185 НК Украины, а налоговые обязательства по НДС за реализованный товар уже были начислены и уплачены в бюджет. Однако, как показывает практика, иногда контролирующий орган «забывает» это сделать.

Кроме того, на момент проведения проверки денежные средства, полученные от покупателя за поставленный товар, уже отображены в регистрах бухгалтерского учета и налоговой отчетности за соответствующий период как доход от реализации товарно–материальных ценностей и учтены как доход для определения финансового результата, и из таких денежных средств уплачен налог в бюджет.

Несмотря на это, контролирующий орган часто пытается повторно включить полученные денежные средства в базу обложения налогом на прибыль предприятий, не отмечая при этом в акте проверки, кому же товар был продан, если не контрагенту, по какой цене и почему за такую реализацию налогоплательщик не получил денежных средств.

Не основанные на нормах

Выводы налогового органа не основываются на нормах действующего законодательства Украины.

Понятию безвозвратной финансовой помощи, активно используемому фискалами, дано определение в подпункте 14.1.257 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины. Внимательно проанализировав его, можно сделать вывод, что Налоговый кодекс Украины определяет исключительный и четкий перечень видов поступлений, которые считаются безвозвратной финансовой помощью. Понятно, что оплата за товар от «неблагонадежного» контрагента не значится в перечне поступлений, которые могут считаться безвозвратной финансовой помощью.

Стоит отметить, что указанная выше норма НК Украины не содержит и оговорок о возможности расширенного ее толкования, с чем также соглашается Верховный Суд в своем постановлении от 5 июня 2018 года по делу № 816/4481/13. Суд приходит к выводу, что поскольку определение безвозвратной финансовой помощи, указанное в подпункте 14.1.257 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, не подлежит расширительному толкованию, то даже при неподтверждении фактической передачи товара покупателю полученные от последнего средства фактически не могут считаться безвозвратной финансовой помощью, которая включается в состав валовых доходов и доходов за соответствующий период.

Итак, изложенное выше свидетельствует о том, что контролирующий орган не имеет оснований для переквалификации полученных за поставленные товары денежных средств на безвозвратную финансовую помощь, даже если сами взаимоотношения по поставкам признаются налоговиками бестоварными.

Как видим, этот подход фискалов, несмотря на его «трендовость», далеко не совершенен. А потому при должном документальном оформлении хозяйственных операций с контрагентами–покупателями и взвешенной позиции при обжаловании результатов проверки налогоплательщик может защитить свои права и предотвратить лишние затраты.

КУЛИК Дмитрий — адвокат, старший юрист практики налогового права и бизнес–эффективности АО Juscutum, г. Киев