В последнее время возникают спорные моменты относительно налогообложения выплаты средств сотруднику за товары/работы/услуги, приобретенные таким сотрудником для юридического лица — работодателя без предварительного получения денежных средств под отчет. Государственная фискальная служба (ГФС) Украины (пока не завершен процесс ее реорганизации, она продолжает действовать) утверждает, что с такой выплаты сотруднику необходимо удерживать налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и военный сбор. Так ли это на самом деле?

Согласно пункту 163.1 статьи 163 Налогового кодекса (НК) Украины объектом обложения НДФЛ является общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход и доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются при их начислении (выплате, предоставлении).

В соответствии со статьей 164 НК Украины база налогообложения — общий налогооблагаемый доход с учетом особенностей, определенных разделом IV НК Украины «Налог на доходы физических лиц». Общий налогооблагаемый доход — любой доход, подлежащий налогообложению, начисленный (выплаченный, предоставленный) в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового периода.

Налогообложение компенсации

Позиция фискальных органов в отношении необходимости удержания НДФЛ и военного сбора при компенсации сотруднику средств, потраченных на приобретение товаров/работ/услуг, впервые была озвучена в индивидуальной налоговой консультации № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК от 23 февраля 2018 года. В данной консультации налоговые органы выразили мнение, что при выплате сотруднику денежных средств за приобретение товаров для нужд работодателя без предварительно выданного аванса на такие цели сумма выплаты в пользу сотрудника подлежит обложению НДФЛ и военным сбором на общих основаниях. Аналогичной позиции налоговые органы придерживаются и в более поздних индивидуальных налоговых консультациях (№ 2080/6/99-99-13-02-03-15/ІПК от 10 мая 2018 года, № 2081/6/99-99-13-02-03-15/ІПК от 10 мая 2018 года и № 3136/6/99-99-15-02-01-15/ІПК от 16 июля 2018 года).

В своих консультациях налоговые органы подчеркивают, что сотрудник за собственные средства покупает товар, продает (реализует) его работодателю и, таким образом, получает доход. ГФС Украины классифицировала такой доход как другой доход согласно подпункту 164.2.20 пункта 164.2 статьи 164 НК Украины, который должен отражаться с признаком дохода 127 в форме 1-ДФ. Поскольку другие доходы являются одной из составляющих общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода, они облагаются НДФЛ и военным сбором на общих основаниях.

Также фискальные органы опубликовали разъяснение в общедоступном информационно–справочном ресурсе в подкатегории 103.04 относительно необходимости обложения такой компенсации НДФЛ и военным сбором на общих основаниях. Так, по мнению налоговых органов, если сотрудник (подотчетное лицо) купил товар за собственные денежные средства, а не за счет аванса, выданного юридическим лицом — работодателем, то средства, выплаченные ему юридическим лицом — работодателем в качестве компенсации за приобретенные товары/работы/услуги, включаются в его общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход в качестве других доходов и подлежат обложению НДФЛ и военным сбором на общих основаниях.

Позиция судов

В то же время суды не согласны с позицией фискальных органов относительно порядка налогообложения компенсации, выплачиваемой юридическим лицом — работодателем сотруднику за приобретенные товары/работы/услуги без получения аванса для их приобретения. Ниже мы рассмотрим несколько наиболее знаковых решений украинских судов по вопросу, рассмотренному выше.

Так, Полтавский окружной административный суд решением от 2 мая 2018 года по делу № 816/909/18 отменил индивидуальную налоговую консультацию № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК от 23 февраля 2018 года, аргументируя тем, что при компенсации сотруднику суммы расходов, понесенных им при исполнении своих трудовых обязанностей (в частности, при покупке канцелярских товаров), такой сотрудник не получает дохода, а следовательно, объект налогообложения НДФЛ и военным сбором отсутствует. Иными словами, такая компенсация не является объектом обложения НДФЛ и военным сбором.

Харьковский апелляционный административный суд постановлением от 12 июля 2018 года по делу № 816/909/18 поддержал решение Полтавского окружного административного суда об отмене индивидуальной налоговой консультации, согласившись с выводами суда первой инстанции.

Наконец, Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда в определении от 8 августа 2018 года по делу № 816/909/18 установил, что отмена вышеуказанной индивидуальной налоговой консультации не подлежит кассационному обжалованию, в результате чего решение Полтавского окружного административного суда и постановление Харьковского апелляционного административного суда остались без изменений.

Более того, Министерство финансов Украины (Минфин) в письме № 31-11170-16-29/34246 от 1 декабря 2016 года изложило свою позицию по данному вопросу: после осуществления операции сотрудник обязан предоставить бухгалтерии в сроки, определенные законодательством (напомним, это пять банковских дней), отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (форма и порядок составления отчета утверждены приказом Минфина № 841 от 28 сентября 2015 года). Если руководитель предприятия подтвердил целесообразность и обоснованность расходов, понесенных сотрудником, и утвердил отчет, бухгалтерская служба в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина № 291 от 30 ноября 1999 года, отражает в бухгалтерском учете обязательства перед подотчетным лицом по кредиту субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами».

Иными словами, Минфин указал, что компенсационные выплаты, подтвержденные документально (то есть всеми необходимыми первичными документами), не включаются в налогооблагаемый доход работника.

Следовательно, можно сделать обоснованный вывод, что, с точки зрения украинских судов и Минфина, средства, выданные сотруднику под отчет, и собственные средства, потраченные таким сотрудником в интересах работодателя, имеют одинаковый правовой статус.

Вывод

Таким образом, при наличии у налогоплательщика корректно и своевременно составленных документов (в том числе отчета) налоговым органам, несмотря на все их старания, вряд ли удастся успешно оспорить правовой статус компенсации, выплачиваемой сотруднику за расходы, понесенные при исполнении его трудовых обязанностей. По крайней мере налогоплательщики смогут найти поддержку у своих главных и наиболее важных единомышленников по данному вопросу — украинских судов.

ПАНЧЕНКО Оксана — менеджер «KPMG в Украине», г. Киев,

ДРОБОТ Ольга — консультант «KPMG в Украине», г. Киев