Анатолий ГВОЗДЕЦКИЙ, «Юридическая практика»

Прощение (аннулирование) кредитором долга заемщику в понимании налогового законодательства является дополнительным благом, при этом прощенную сумму заемщик должен отобразить в налоговой декларации и уплатить налог на такой доход.

Но до внесения в Налоговый кодекс (НК) Украины в апреле 2015 года уточняющих дополнений как у фискальных органов, так и у судов не было единой позиции относительно того, какие же суммы входят в состав долга, аннулированного (прощенного) кредитором, а именно — включаются ли помимо основного долга начисленные проценты по кредиту и пеня за ненадлежащее исполнение условий кредитного договора. Вернее, налоговые органы придерживались мнения, что такие суммы подлежат налогообложению, а вот судебная практика в этом вопросе отличалась, что послужило основанием для соответствующих разъяснений наивысшего судебного органа. Свою правовую позицию Кассационный административный суд в составе Верховного Суда (ВС) изложил в постановлении от 28 декабря 2018 года по делу № 826/17786/15.

Как следует из обстоятельств дела, в августе 2015 года гр–н А. оспорил в Окружном административном суде г. Киева действия и налоговое уведомление–решение Государственной налоговой инспекции в Голосеевском районе Главного управления Государственной фискальной службы в г. Киеве (ГНИ), которым ему определено денежное обязательство по налогу на доходы физических лиц в суме 404 887,89 грн, включая штрафные санкции.

В частности, на основании ответа ПАО «Р» (банк) об аннулировании истцу задолженности по пене по трем кредитным договорам налоговым органом была проведена документальная внеплановая проверка физического лица — гр–на А., по результатам которой составлен акт, содержащий выводы о занижении последним суммы налога на доходы, полученные в виде дополнительного блага. На основании акта проверки налоговый орган принял указанное налоговое уведомление–решение.

Окружной административный суд г. Киева постановлением от 16 декабря 2015 года исковые требования гр–на А. удовлетворил частично, признав противоправным обжалуемое налоговое уведомление–решение, и отменил его.

Указанное постановление было отменено по результатам его пересмотра в апелляционном порядке. Постановлением от 26 апреля 2016 года Киевский апелляционный административный суд отказал в удовлетворении исковых требований. Но с позицией суда апелляционной инстанции не согласился Высший административный суд Украины, который определением от 10 мая 2017 года отменил постановление апелляционного суда и оставил в силе постановление местного административного суда. В частности, Высший административный суд Украины исходил из того, что нормы абзаца «д» подпункта 164.2.17 пункта 164 НК Украины в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений, согласно которым в налогооблагаемый доход налогоплательщика включается доход, полученный им как дополнительное благо в виде суммы долга налогоплательщика, аннулированного (прощенного) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до окончания срока исковой давности, не давали четкого определения составу долга. В то же время отношения, возникающие между банком и клиентом в вопросах предоставления кредита, являются гражданско–правовыми отношениями, регулируемыми актами гражданского законодательства. А неустойка (пеня), которая начисляется за несвоевременное исполнение должником денежного обязательства, является средством обеспечения исполнения такого обязательства и не выплачивается должнику, то есть не увеличивает показатели финансового и/или имущественного состояния должника, а следовательно, не считается его доходом.

Ссылаясь на неодинаковое применение кассационным судом норм материального права, повлекшее принятие разных по содержанию судебных решений в подобных правоотношениях, налоговый орган просил Верховный Суд Украины отменить определение Высшего административного суда Украины и оставить в силе постановление апелляционного суда об отказе в удовлетворении исковых требований. В связи с прекращением деятельности Верховного Суда Украины указанное заявление было передано на рассмотрение ВС.

В подтверждение неодинаковости правоприменения налоговая инспекция ссылается на ряд постановлений Высшего административного суда Украины, в которых суд пришел к выводу, что положениями абзаца «д» подпункта 164.2.17 пункта 164.2 статьи 164 НК Украины закреплено налогообложение именно суммы долга, которая аннулирована кредитором. И каких–либо оговорок о том, какие именно суммы могут включаться в ее состав (в частности, основной долг, начисленные проценты или пеня), нет.

Кроме того, суд обратил внимание, что данные положения не допускают иного толкования, и дальнейшее изменение редакции этой нормы согласно Закону Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28 декабря 2014 года, в соответствии с которыми в состав налогооблагаемого дохода налогоплательщика включается лишь основная сума долга (кредита), прощенного (аннулированного) кредитором, не может расцениваться как законодательное уточнение, а является по сути изменением правового регулирования таких правоотношений.

Устраняя эти разногласия в правоприменении, ВС счел, что основания для удовлетворения заявления ГНИ отсутствуют.

В частности, проанализировав положения абзаца «д» подпункта 164.2.17 пункта 164.2 статьи 164 НК Украины в редакции, действующей до 1 января 2015 года, а также положения Гражданского кодекса Украины, ВС пришел к выводу, что дополнительное благо определяется как доход в случае прироста показателей финансового и/или имущественного состояния налогоплательщика. Денежная сумма, предоставленная в кредит, подлежит возврату, поэтому сама по себе она не увеличивает дохода налогоплательщика. В то же время в случае когда исчезнут установленные законом и/или договором основания для истребования кредитором у должника денежной суммы, предоставленной на условиях возврата, у налогоплательщика (должника) возникает прирост финансовых показателей за счет суммы, взятой в долг. Таким образом, сумма кредита, прощенная (аннулированная) банком, увеличивает доход налогоплательщика и включается в его налогооблагаемый доход.

ВС обратил внимание, что отсутствие в указанной норме НК Украины четкости определения дополнительного блага в виде суммы долга налогоплательщика, аннулированного по самостоятельному решению кредитора, было устранено принятием Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы», вступившего в силу с 1 января 2015 года.

«Таким образом, законодатель под дополнительным благом понимает только основную суму долга (кредита) налогоплательщика, прощенного (аннулированного) кредитором по его самостоятельному решению, и не включает в эту сумму долга (кредита) проценты, начисленные за пользование кредитом, прощенные (аннулированные) кредитором», — подчеркивается в постановлении.

Также суд отметил, что изложенное подтверждается и изменениями, внесенными в дальнейшем, в частности, Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно кредитных обязательств» от 9 апреля 2015 года, вступившим в силу 7 мая 2015 года, согласно которым подпункт 165.1.55 пункта 165.1 статьи 165 НК Украины был дополнен абзацем, предусматривающим, что сумма процентов, комиссии и/или штрафных санкций (пени), прощенных (аннулированных) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой его банкротства, до окончания срока исковой давности, не подлежит включению в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика.

Таким образом, ВС указал на уточнение законодателем положений, регулирующих вопрос состава суммы долга, аннулированной (прощенной) кредитором, а не на изменение правового регулирования таких правоотношений.

Своим постановлением ВС признал правильными выводы местного административного суда и Высшего административного суда Украины об отмене обжалуемого налогового уведомления–решения ГНИ.