Ни для кого не секрет, что многоструктурные компании, включающие юридически разделенные предприятия, приносят прибыль в большинстве своем только за счет части компаний. Остальные хотя и необходимы, по факту являются изначально убыточными, потому как зачастую создаются для выполнения довольно специфических функций и постоянно дотируются флагманами. Безусловно, любая материальная помощь напрямую — объект налогообложения, потому нередко денежные транши оформляются торговыми сделками по явно или неявно заниженным ценам.

Однако, как показывает судебная практика, такие операции также несут риск доначисления налога, а вместе с ними и начисления штрафных санкций. Это может иметь место, если отображаемые расходы на совершение торговой операции со связанным лицом превышают доходы от такой сделки. Причем во внимание принимаются все расходы по сделке в целом, а не только понесенные непосредственно с куплей-продажей.

Соответствующий вывод содержится в определении Высшего административного суда Украины (ВАСУ) от 4 сентября 2013 года по делу по иску ПАО «Н» к Окружной государственной налоговой службе — Центральному офису по обслуживанию крупных налогоплательщиков Государственной налоговой службы (ГНС) об отмене налоговых уведомлений-решений.

Истец считал, что спорные уведомления-решения о снижении суммы отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль (примерно на 1,7 млрд грн) и доначислении обязательств по этому налогу почти на 557 млн грн приняты вследствие ошибочного понимания ГНС предписаний абзаца 2 подпункта 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 и подпункта 138.10.2 пункта 138.10 статьи 138 Налогового кодекса (НК) Украины о запрете превышения расходов от торговых операций со связанным налогоплательщиком над доходами. А именно: в части определения расходов, которые имеются в виду в упомянутой норме статьи 153 НК Украины как всей совокупности расходов, включая себестоимость товара, а не только операционных затрат на проведение сделки.

Сначала Окружной административный суд г. Киева постановлением от 12 февраля 2013 года отказал в удовлетворении иска на том основании, что ГНС верно определила расходы и правомерно приняла спорные уведомления-решения. Киевский апелляционный административный суд в свою очередь поддержал правовую позицию истца и постановлением 4 июня 2013 года отменил решение суда первой инстанции, приняв новое постановление об удовлетворении исковых требований.

Решение апелляционного суда было обжаловано в ВАСУ, который принял упомянутое выше определение, исходя из следующего.

Представителями налогового органа проведена внеплановая выездная документальная проверка истца по вопросам соблюдения требований налогового законодательства при операциях по приобретению и дальнейшей реализации природного газа для удовлетворения потребностей субъектов хозяйствования, производящих тепловую энергию, за период с 1 января 2010 года по 30 июня 2012 года, в ходе которой было установлено нарушение обществом подпункта 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины, проявившееся в том, что при реализации связанным лицам природного газа за период с 1 апреля 2011 года по 30 июня 2012 года были неправомерно отражены расходы в размере, превышающем доходы на более чем 4 млрд грн, что повлекло занижение налога на прибыль за период с апреля по декабрь 2011 года включительно и завышение отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль за первое полугодие 2012 года. В этот период истец поставлял закупленный природный газ связанным лицам (20 и более процентов в уставном фонде которых принадлежит истцу).

Абзацем 2 подпункта 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины определено, что расходы, понесенные в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с налогоплательщиком лицам или по операциям с давальческим сырьем, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи.

Анализируя данную норму, следует обратить внимание на предписания статьи 138 НК Украины, которая определяет состав расходов и порядок их признания. В силу положений пункта 138.1 статьи 138 НК расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, состоят из:

— расходов операционной деятельности, которые определяются согласно пунктам 138.4 (формирующие себестоимость товаров за исключением неделимых постоянных общепроизводственных расходов), 138.6 (ввозной пошлины и расходов на доставку и приведение в приемлемое для продажи состояние), 138.7 (расходы от брака по технологическим причинам и его исправление), 138.8—138.9 (прямые затраты), подпунктам 138.10.2 (административные расходы на обслуживание и управление предприятием), 138.10.3 (расходы на сбыт товара, включая паковочные материалы, расходы на ремонт тары, оплату труда и комиссионное вознаграждение продавцов, торговых агентов и сотрудников подразделений сбыта, затраты на рекламу, маркетинг и предпродажную подготовку, командировки сотрудников, занимающихся сбытом, содержание основных средств и необоротных материальных активов, связанных со сбытом, расходы на транспортировку, перевалку и страхование, транспортно-экспедиционные услуги, гарантийные ремонт и обслуживание, транспортировку готовой продукции между складами подразделений и другие расходы, связанные со сбытом), 138.10.4 (прочие операционные расходы), пункту 138.11 (суммы расходов, не включенные в расходы налоговых периодов по причине утери, уничтожения или порчи подтверждающих расходы документов, не учтенные в прежних периодах в связи с ошибками, выявленными в отчетном периоде);

— других расходов, определенных в соответствии с пунктом 138.5 (прочие расходы отчетного периода), подпунктами 138.10.5 (финансовые расходы в пределах установленных норм), 138.10.6 (прочие расходы обычной деятельности (кроме финансовых), не связанные напрямую с производством и реализацией товаров), пунктом 138.12 (прочие расходы), пунктом 140.1 статьи 140 (расходы двойственного назначения) и статьей 141 (расходы в связи с обслуживанием долговых обязательств) настоящего Кодекса;

— за исключением расходов, определенных пунктом 138.3 (суммы, отображенные в составе расходов налогоплательщика, включая амортизацию необоротных активов) и статьей 139 НК Украины (расходы, которые не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли).

По мнению ВАСУ, определенный статьей 138 НК Украины перечень расходов не может быть предметом избирательного использования в процессе налогообложения — налогоплательщику при определении объекта обложения налогом на прибыль предприятия надо учитывать все перечисленные в этой статье расходы, понесенные им в процессе хозяйственной деятельности. В том числе и указанные в абзаце 2 подпункта 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины, а именно: под «расходами, понесенными в связи с продажей товаров» надо понимать все затраты, а не только расходы, связанные со сбытом, о которых идет речь в подпункте 138.10.3 пункта 138.10 статьи 138 НК Украины, как полагали истец и суд апелляционной инстанции.

На этом основании коллегия судей ВАСУ в составе 11 судей под председательствованием Антона Лосева определением от 4 сентября с.г. требования кассационной жалобы ГНС удовлетворила, отменив постановление Киевского апелляционного административного суда и оставив постановление Окружного административного суда г. Киева об отказе в удовлетворении исковых требований в силе.