Выплата дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям, которые поставляют молоко и мясо в живом весе по нулевой ставке НДС, не является бюджетным возмещением НДС, уплаченного этими товаропроизводителями поставщикам товаров (услуг), использованных для целей таких поставок, и не лишает такого плательщика права на включение указанных сумм налога в налоговый кредит налоговой декларации, по которой осуществляются расчеты с государственным бюджетом

2 апреля 2013 года коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по иску общества с ограниченной ответственностью «А» (ООО «А») к Красноградской межрайонной государственной налоговой инспекции Харьковской области (ГНИ) — о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений, установила следующее.

В феврале 2008 года ООО «А» обратилось в суд с исками (объединены в дальнейшем в одно производство), в которых просило признать противоправными и отменить налоговые уведомления-решения ГНИ: от 17 декабря 2007 года № * и принятое по результатам его административного обжалования решение от 25 января 2008 года № **, от 18 декабря 2007 года № *** и принятое по результатам его административного обжалования решение от 25 января 2008 года № ****, от 21 января 2008 года № *****, которым истцу уменьшены суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) за июнь, июль, октябрь и ноябрь 2007 года на 20 720 грн, 3 945 грн, 25 183 грн и 124 882 грн соответственно.

Такие решения ответчик принял на основании актов о результатах проверок истца по вопросам достоверности заявленной суммы бюджетного возмещения НДС за июнь, июль, октябрь, ноябрь 2007 года, в ходе которых выявлены нарушения ООО «А» подпункта 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР в редакции, действующей на момент возникновения спорных отношений (Закон № 168/97-ВР), и, как следствие, завышение сумм бюджетного возмещения в вышеупомянутых отчетных периодах.

В частности, в актах указано на то, что ООО «А» (сельскохозяйственный товаропроизводитель, для которого пунктом 11.21 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» установлен специальный режим налогообложения), осуществляя операции по продаже молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям в соответствии с подпунктом 6.2.6 пункта 6.2 статьи 6 этого же Закона по нулевой ставке НДС, противоправно, по мнению налогового органа, отражало объем таких поставок не в специальной (отдельной) декларации, как это предусмотрено Порядком начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 12 мая 1999 года № 805 в редакции, действующей на момент возникновения спорных отношений, (Порядок начисления средств), а в общей декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, включая при этом в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) для производства указанной продукции животноводства.

Харьковский окружной административный суд постановлением от 23 июля 2008 года исковые требования удовлетворил.

Харьковский апелляционный административный суд постановлением от 12 ноября 2008 года решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении исковых требований отказал.

Высший административный суд Украины определением от 23 июля 2012 года постановление апелляционного суда оставил в силе.

В заявлении о пересмотре судебных решений Верховным Судом Украины ООО «А», ссылаясь на неодинаковое применение кассационным судом подпункта 6.2.6 пункта 6.2 статьи 6, пункта 11.21 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и пункта 1.2 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ­Государственной налоговой администрации Украины от 30 мая 1997 года № 166 (за­регистрировано в ­Министерстве юстиции Украины 9 июля 1997 года № 250/2054), просит отменить определение Высшего административного суда Украины от 23 июля 2012 года, дело направить на новое рассмотрение в суд кассационной инстанции.

В обоснование заявления прилагаются определения Высшего административного суда Украины от 27 мая 2010 года (К-12088/08), 27 июня 2012 года ­(К-35865/09-с), 11 июля 2012 года ­(К-19810/10), 8 августа 2012 года ­(К-16976/10 и К-20761/10).

Проверив изложенные в заявлении доводы, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины пришла к выводу о неодинаковом применении кассационным судом в подобных правоотношениях абзаца 2 пункта 11.21 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», пункта 12 Порядка начисления средств, вследствие чего этот суд по-разному решил вопрос о применении к осуществляемым в соответствии с подпунктом 6.2.6 пункта 6.2 статьи 6 указанного Закона операциям установленного абзацем 2 пункта 11.21 статьи 11 этого Закона специального режима налогообложения.

Так, по рассматриваемому делу кассационный суд пришел к выводу, что операции ООО «А» по продаже молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям в соответствии с подпунктом 6.2.6 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» по нулевой ставке НДС подпадают под регулирование абзаца 2 пункта 11.21 статьи 11 этого же Закона, а потому декларирование таких операций должно им осуществляться в специальной налоговой декларации. Следовательно, отражение налогового кредита, сформированного в результате приобретения товарно-материальных ценностей для производства реализуемой им сельскохозяйственной продукции, в общей декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, является противоправным.

В то же время в прилагаемых к заявлению судебных решениях кассационный суд указал на то, что операции по поставке перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе, осуществляемые в соответствии с подпунктом 6.2.6 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» по нулевой ставке НДС, как и налоговый кредит, сформированный в результате приобретения товарно-материальных ценностей для производства указанной сельскохозяйственной продукции, отражаются в общей декларации по НДС.

Решая вопрос об устранении разногласий в правоприменении судом кассационной инстанции, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 11.21 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» до 1 января 2008 года сумма НДС, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме направляется исключительно для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельскохозяйственных предприятий и направляется на поддержку собственного производства животноводческой продукции и продукции птицеводства. Порядок начисления и использования указанных средств устанавливается Кабинетом Министров Украины.

Таким образом, установлены специальные режимы налогообложения (направления и использования сумм НДС) для операций, осуществляемых:

1) перерабатывающими предприятиями всех форм собственности по реализации ими молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных из молока и мяса в живом весе, поставленных сельскохозяйственными товаропроизводителями (абзац 1 пункта 11.21 статьи 11 указанного Закона);

2) ­сельскохозяйственными пред­­приятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах (абзац 2 этого же пункта).

Установленный в абзаце 2 пункта 11.21 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» режим налогообложения предусматривает, что начисленные на цену реализованной продукции суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, остаются в распоряжении сельскохозяйственных предприятий для поддержки собственного производства животноводческой продукции и продукции птицеводства.

По содержанию указанной нормы условиями для применения установленного ею налогового режима являются возникновение у плательщика НДС по результатам осуществленных хозяйственных операций обязательства по уплате в бюджет определенных сумм налога и возможность дальнейшего фактического использования таких средств для определенных законодательством целей.

При осуществлении операций по реализации молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям, согласно подпункту 6.2.6 пункта 6.2 статьи 6 этого Закона, из начисления НДС по нулевой ставке у налогоплательщика фактически не возникает обязанность по уплате в бюджет денежных средств, которые могли бы им аккумулироваться и использоваться в соответствии с Порядком начисления средств.

Учитывая изложенное, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины пришла к выводу, что специальный режим налогообложения, предусмотренный абзацем 2 пункта 11.21 статьи 11 указанного Закона и установленное в пункте 12 Порядка начисления средств правило относительно составления отдельной налоговой декларации распространяется на операции по реализации молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах, которые облагаются НДС по ставке 20 %, и не охватывает операции, осуществляемые в соответствии с подпунктом 6.2.6 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» по нулевой ставке НДС.

Установление законодателем с 1997 года нулевой ставки НДС для операций по поставке молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям (подпункт 6.2.6 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость») с одновременным дополнением статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» пунктом 11.21, который предусматривал выплату последними сельскохозяйственным производителям животноводческой продукции дотаций, было мерой поддержки товаропроизводителей, осуществляющих такие операции.

Выплата указанных дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям, которые поставляют молоко и мясо в живом весе по нулевой ставке НДС, не является бюджетным возмещением НДС, уплаченного этими товаропроизводителями поставщикам товаров (услуг), использованных для целей таких поставок, и не лишает такого плательщика права на включение указанных сумм налога в налоговый кредит налоговой декларации, по которой осуществляются расчеты с государственным бюджетом.

Учитывая изложенное, вывод кассационного суда по рассматриваемому делу о правомерности обжалуемых решений ГНИ, которыми ООО «А» уменьшены суммы бюджетного возмещения НДС, основывается на неправильном применении норм материального права, в связи с чем, согласно части 2 статьи 243 Кодекса административного судопроизводства Украины, решение этого суда от 23 июля 2012 года подлежит отмене, а дело — направлению на новое кассационное рассмотрение.

Руководствуясь статьями 241—243 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины постановила:

— заявление ООО «А» удовлетворить;

— определение Высшего административного суда Украины от 23 июля 2012 года отменить, дело направить на новое кассационное рассмотрение.

Постановление является окончательным и обжалованию не подлежит, кроме случая, установленного пунктом 2 части 1 статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.

(Постановление Верховного Суда Украины от 2 апреля 2013 года. Дело № 21-414а12. Председательствующий — Кривенко В.В. Судьи — Коротких А.А., Кривенда О.В., Маринченко В.Л., Панталиенко П.В., Прокопенко А.Б., Терлецкий А.А., Титов Ю.Г.)