Согласно положениям пункта 198.6 статьи 198 Налогового кодекса (НК) Укра­ины, к налоговому кредиту не относятся суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 НК Украины) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 НК Украины.

Кроме того, в пункте 201.10 статьи 201 НК Украины предусмотрено, что отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных и нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дает права покупателю на включение сумм НДС в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период.

Можно выделить две основные причины отказа ­покупателю товаров, работ/услуг в праве на ­налоговый кредит, а именно: наличие налоговой накладной (НН), оформленной с нарушением требований статьи 201 НК Украины и отсутствие регистрации НН в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) в случаях, предусмотренных НК Украины.

Обязательные реквизиты

Согласно статье 201 НК Украины, налогоплательщик обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью НН, в которой отмечаются в отдельных строках следующие обязательные реквизиты: 1) порядковый номер налоговой накладной; 2) дата выписки налоговой накладной; 3) полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица, или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, — продавца товаров/услуг; 4) налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя); 5) местонахождение юридического лица — продавца или налоговый адрес физического лица — продавца, зарегистрированного в качестве налогоплательщика; 6) полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, — покупателя (получателя) товаров/услуг; 7) описание (номенклатура) товаров/услуг и их количество, объем; 8) цена поставки без учета налога; 9) ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении; 10) общая сумма средств, подлежащих уплате с учетом налога; 11) вид гражданско-правового договора.

6 августа 2011 года были приняты изменения к Налоговому кодексу Украины, предусматривающие отнесение к обязательным реквизитам НН кода товара, согласно УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины). Форма и порядок заполнения НН утверждены приказом ГНАУ от 21 декабря 2010 года № 969, зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 29 декабря 2010 года под № 1401/18696, требования которого не были приведены в соответствие с изменениями к Налоговому кодексу. При этом налоговая администрация, не внося изменений в свои приказы, высказывает пожелания в письмах и на сайте. Кроме того, в письмах налоговики высказывают свое видение заполнения определенных реквизитов налоговых накладных (формат адреса, телефона и т.д.) и в дальнейшем, ссылаясь на письма, реализуют эти требования в ходе проведения проверок. В связи с этим несоответствие НН требованиям статьи 201 НК Украины и Положению № 969 является одной из основных причин отказа покупателю в налоговом кредите.

Следует отметить, что порядок заполнения и обязательные реквизиты НН до принятия НК Украины регламентировались Законом Украины «Об НДС» № 168 (Закон № 168), форма и порядок заполнения НН были утверждены приказом ГНАУ от 30 мая 1997 года № 165, который также содержал более расширенный перечень обязательных реквизитов НН, чем пункт 7.2 статьи 7 Закона № 168. Вместе с тем, судебная практика, которая сложилась во время действия Закона № 168, была лояльна к налогоплательщикам. Так, в справке ВАСУ от 15 апреля 2010 года о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «Об НДС» было указано, что незначительные недостатки в заполнении налоговых накладных, полученных от поставщика, не являются основанием для вывода о неправомерности отнесения понесенных покупателем расходов в налоговый кредит и об обоснованности решения налоговой инспекции о начислении финансовых санкций.

Анализируя положения приведенных выше нормативных документов, следует отметить, что перечень обязательных реквизитов НН в подзаконных нормативных актах всегда отличался и сегодня отличается от положений норм законов. Как сложится практика признания налогового кредита на основании НН, составленной хоть и с погрешностями, но, в целом, соответствующей положениям статьи 201 НК Украины, — неизвестно. Остается надеяться, что кардинально позиция ВАСУ на этот счет не изменится.

Пограничные периоды

Второй основной причиной отказа покупателю в налоговом кредите является отсутствие регистрации НН в ЕРНН в случаях, предусмотренных НК Украины. Механизм внесения сведений, содержащихся в НН, и/или расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к ней в ЕРНН плательщиков НДС — продавцов товаров (услуг), сверка данных, содержащихся в выданных плательщикам такого налога — покупателям товаров (услуг) НН, и расчета корректировки со сведениями, содержащимися в ЕРНН, определен в Порядке ведения ЕРНН, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 29 декабря 2010 года № 1246.

Пункт 11 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НК Украины определяет, что регистрация НН плательщиками НДС — продавцами в ЕРНН внедряется для плательщиков этого налога, у которых сумма НДС в одной НН составляет: более 1 млн грн — с 1 января 2011 года; более 500 тыс. грн — с 1 апреля 2011 года; более 100 тыс. грн — с 1 июля 2011 года; более 10 тыс. грн — с 1 января 2012 года. НН, в которой сумма НДС не превышает 10 тыс. грн, не подлежит включению в ЕРНН. НН, выписанная при осуществлении операций по поставке подакцизных товаров и товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, с 1 января 2012 года подлежит включению в ЕРНН независимо от размера НДС в одной НН. Регистрация налоговых накладных и/или расчетов корректировки к налоговым накладным в ЕРНН осуществляется не позднее двадцати календарных дней, следующих за датой их выписки.

Выявление расхождений данных налоговой накладной и ЕРНН является основанием для проведения органами ГНС документальной внеплановой выездной проверки продавца и, в соответствующих случаях, покупателя товаров/услуг. В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре покупатель таких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика. Это является основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита. Поступление такого заявления с жалобой также является основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки указанного продавца для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по налогу по такой операции. Таким образом, теперь как покупатели, так и продавцы товаров, работ (услуг) прямо заинтересованы в правильном составлении НН и их свое­временной регистрации в ЕРНН.

Но при этом уже существуют прецеденты, когда в пограничные периоды (30, 31 числа месяца) предприятия-продавцы не успевают зарегистрировать НН и в соответствии с законодательством регистрируют их в течение 20 дней. При этом у предприятий-покупателей вследствие применения положений писем налоговой возникают проблемы с признанием права на налоговый кредит.

К сожалению, на сегодняшний день судебной практики по применению и разрешению подобных ситуаций нет, но, на наш взгляд, правовых оснований для непризнания налогового кредита 30 — 31 числа в связи с регистрацией ­налоговой накладной в течение 20 дней после 30 — 31 числа у проверяющих тоже нет.

ПЕТРОВСКАЯ-ИВАНИЧЕНКО Александра — старший юрист ЮФ «Куш­нир, Якимяк и Партнеры», г. Киев,

БЕРНАЦКАЯ Ирина — советник, директор ООО «Бюро Аудита», г. Киев

---

Комментарий

Ничтожные сделки

Екатерина ВОЗНЕСЕНСКАЯ,
юрист ЮФ «Ильяшев и Партнеры»

Случаи, когда по результатам проведенной проверки проверяющие устанавливают, что совершенные предприятием сделки не направлены на реальное наступление правовых последствий и являются ничтожными, поскольку нарушают публичный порядок, в последнее время значительно участились. На основании этого фискалы, как правило, устанавливают занижение налогоплательщиком как налога на прибыль в связи с, якобы, неправомерным отнесением к валовым расходам тех затрат, которые сформированы на основании приведенных сделок, так и налога на добавленную стоимость в связи с неправомерным отнесением сумм НДС в состав налогового кредита и/или бюджетного возмещения.

Однако сделка может быть признана недействительной только на основаниях, определенных законом, и с применением последствий недействительности, установленных исключительно законом.

Органы государственной налоговой службы вообще лишены права самостоятельно признавать договоры недействительными, основываясь на несоблюдении требований, установленных Гражданским кодексом Украины, при их заключении и, как правило, не имеют ни одного доказательства в подтверждение вышеуказанных обстоятельств, являющихся основанием для признания сделки недействительной. А соответствие или несоответствие сделки требованиям законодательства должно оцениваться соответствующим органом судебной власти.

Что касается судебной практики по данному вопросу, в подобных спорах судебные инстанции, включая Высший административный суд Украины и Верховный Суд Украины, признавали отсутствие нарушений закона со стороны налогоплательщика.