Сегодня, в период ломки старой системы и построения новых правоотношений практически во всех сферах общественной жизни, правительство и законодатель порой забывают об уровне законодательной техники, посредством которой осуществляются реформы. Громкие лозунги и привлекательные идеи в нашей стране традиционно не подтверждаются качеством их исполнения. Однако, как известно, дьявол кроется в деталях, и положительный эффект от самой лучшей законодательной инициативы может быть нивелирован вследствие некачественной ее реализации. Так происходило и с принятием действующего Налогового кодекса (НК) Украины, и с внесением в него изменений, и происходит сейчас при принятии последних законодательных инициатив — чего стоит только военный сбор. Рискну предположить, что основные проблемы действующего НК Украины состоят не в ложности идей, составляющих основу акта, а в качестве правового материала, которое мы вместе с читателем предлагаем проанализировать на примере института сроков давности в налоговых правоотношениях.
НК Украины устанавливает различный правовой режим сроков давности для штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и пени.
Согласно статье 114 НК Украины, предельные сроки применения штрафных (финансовых) санкций (штрафов) к налогоплательщикам соответствуют срокам давности для начисления налоговых обязательств, которые определены статьей 102 НК Украины. Речь идет о сроках давности применения штрафов к налогоплательщикам (пункт 102.1 статьи 102 НК Украины) и о сроках давности их взыскания (пункт 102.4 статьи 102 НК Украины).
В соответствии с пунктом 102.1 статьи 102 НК Украины контролирующий орган, кроме случаев, предусмотренных пунктом 102.2 этой статьи, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, предусмотренных этим кодексом, не позднее окончания 1095-го дня, следующего за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позже — за днем ее фактического предоставления. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства, а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
Фактически пункт 102.1 статьи 102 НК Украины устанавливает сроки для определения денежных обязательств налогоплательщиков контролирующим органом. Следствием окончания этого срока является освобождение налогоплательщика от соответствующего денежного обязательства (согласно пункту 14.1.39 НК Украины, налоговое обязательство является составной частью денежного).
Срок, в том числе срок давности, используется для оценки продолжительности юридически значимого действия или бездействия, поэтому для него большое значение имеет фиксация моментов начала и окончания течения, так как с ними связывается наступление конкретных юридических последствий.
Днем начала течения срока давности является день, следующий за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации (уточняющего расчета) по соответствующему налогу и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позже — за днем ее фактического предоставления.
Необходимо отметить, что сами сроки давности в НК Украины установлены со значительным дефектом по отношению к большинству правонарушений. Применяя совместно статьи 114 и 102 НК Украины, мы можем прийти к выводу о продолжительности срока давности (это 1095 дней), но момент начала его течения не определен. Течение же сроков давности завершается последним, 1095-м днем конкретного срока.
Попутно обратим внимание на формулировку пункта 102.1 статьи 102 НК Украины. Она содержит правовую презумпцию. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства, а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
Довольно спорным является решение законодателя выложить норму именно в форме презумпции, смысл которой заключается в предположении освобождения плательщика от денежного обязательства. Во-первых, денежное обязательство в таком случае просто не возникает, ведь отсутствовал соответствующий юридический факт. Во-вторых, здесь было бы уместно говорить вообще об отсутствии налогового (следовательно, и денежного) обязательства. И, в-третьих, запрет рассмотрения административного или судебного спора «по такой (авт. — какой?) налоговой декларации и/или налоговому уведомлению (авт. — какому?)» направлен непосредственно против налогоплательщика, ведь законодатель прямо не признает ничтожности такого решения контролирующего органа, освобождая плательщика от возможности его обжалования.
При этом данная презумпция является опровержимой в случае, если:
— налоговая декларация за период, в течение которого возникло налоговое обязательство, не была предоставлена;
— должностное лицо налогоплательщика (физическое лицо — налогоплательщик) осуждено за уклонение от уплаты указанного денежного обязательства или в уголовном производстве вынесено решение о его закрытии на нереабилитирующих основаниях, вступившее в законную силу.
В этих случаях денежное обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока давности, определенного в абзаце 1 пункта 102.1 статьи 102 НК Украины.
Итак, преклюзивный по определению срок давности, содержащийся в статье 102 НК Украины, на самом деле таковым не является. Хоть НК Украины и не предусматривает порядка его возобновления, однако он может быть «обойден» путем злоупотребления контролирующими органами своими полномочиями. Это имеет крайне негативные риски для налогоплательщиков и требует немедленного устранения на уровне доработки действующей редакции статьи 102 НК Украины.
Отметим, что отсчет срока давности останавливается на любой период, в течение которого контролирующему органу, согласно решению суда (а не любого уполномоченного органа), запрещено проводить проверку налогоплательщика или налогоплательщик находится за пределами Украины, если такое пребывание является непрерывным и равно либо превышает 183 дня.
Другая разновидность сроков давности — сроки давности взыскания суммы денежного обязательства. Здесь ситуация выглядит несколько иначе.
Согласно пункту 102.4 статьи 102 НК Украины, в случае, если денежное обязательство начислено контролирующим органом до окончания срока давности, определенного в пункте 102.1 этой статьи, налоговый долг, возникший в связи с отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства, может быть взыскан в течение следующих 1095 календарных дней со дня его возникновения. Если платеж взимается по решению суда, сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа или определения долга безнадежным.
Налоговый долг плательщика возникает со дня, следующего за последним днем уплаты согласованного налогового обязательства. Согласованное налоговое обязательство подлежит уплате в определенные законом сроки:
— в течение десяти календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для предоставления налоговой декларации; в сроки, определенные для уплаты налогового обязательства налоговым агентом для каждого налога; в сроки, определенные относительно авансовых взносов по налогу на прибыль (пункт 57.1 НК Украины);
— в течение десяти календарных дней, следующих за днем согласования денежного обязательства, решение о начислении которого было обжаловано (пункт 57.3 НК Украины);
— до или в день предоставления таможенной декларации по налоговому обязательству, определенный плательщиком в таможенной декларации.
Если налоговый долг взимается контролирующим органом, срок давности устанавливается в 1095 дней со дня его возникновения. Между тем НК Украины предусматривает, что фактически в большинстве случаев налоговый долг взыскивается на основании решения суда. Так, согласно пункту 95.3 статьи 95 НК Украины, взыскание средств со счетов налогоплательщика в банках, обслуживающих такого плательщика, осуществляется по решению суда. В соответствии с пунктом 95.4 статьи 95 НК Украины контролирующий орган на основании решения суда осуществляет взыскание средств в счет погашения налогового долга за счет наличности, принадлежащей налогоплательщику.
Взыскание налогового долга с налогоплательщика и в особом (упрощенном), и в общем (исковом) порядке осуществляется на основании решения суда или по предоставленному судом разрешению согласно Кодексу административного судопроизводства Украины. Таким образом, с одной стороны, права плательщика защищаются судебной процедурой рассмотрения обращения контролирующего органа, а с другой — такая процедура фактически ограничивает сроки давности взыскания с плательщика налогового долга только полным погашением такого платежа или определением долга безнадежным, то есть не ограничивает совсем.
Начисление пени при этом сопровождает весь период существования налогового долга с момента его возникновения и до полного погашения.
Прекращение налогового долга прекращает начисление пени, однако не влияет на обязательства плательщика по уплате уже начисленных сумм. Пеня начисляется ежедневно, автоматически, независимо от сроков давности и вины плательщика в несвоевременной уплате налогового долга (кроме исключений, установленных статьей 130 НК Украины).
При этом закон не устанавливает сроков давности взыскания пени. Анализ норм НК Украины позволяет утверждать, что налоговая пеня, начисленная один раз на сумму денежного обязательства, взимается бессрочно, что определенно не имеет смысла.
Таким образом, мы можем определить следующие особенности сроков давности при начислении и взыскании штрафных санкций и пени:
— особый срок давности (1095 дней), установленный для применения штрафных (финансовых) санкций (штрафов);
— отсутствие определенного законом начала течения срока давности применения штрафов за совершение большинства налоговых правонарушений (кроме предусмотренного статьей 123 НК Украины);
— особенная правовая презумпция освобождения от ответственности за неуплату денежного обязательства, срок давности для определения которого прошел;
— лишение налогоплательщика права на обжалование налогового уведомления-решения, принятого вне сроков давности применения штрафа;
— особый срок давности для взыскания штрафов (1095 дней);
— отсутствие срока давности взыскания налоговой пени и штрафа, которые взыскиваются по решению суда;
— сроки давности характеризуются особыми основаниями их приостановления.
Исходя из изложенного, можно утверждать, что, с одной стороны, институт сроков давности в отношениях ответственности за совершение налоговых правонарушений имеет свои уникальные характеристики, а с другой — требует немедленной доработки на уровне закона.
ГЕТМАНЦЕВ Данил — д.ю.н., почетный президент ЮК Jurimex, адвокат, г. Киев
© Юридична практика, 1997-2024. Всі права захищені
Кількість адвокатських балів | Вартість |
---|---|
Відеокурс з адвокатської етики | 650 грн |
10 адвокатських балів (включаючи 2 бали за курс з адвокатської етики) | 2200 грн |
16 адвокатських балів (включаючи 2 бали за курс з адвокатської етики) | 3500 грн |
8 адвокатських балів (без адвокатської етики) | 1800 грн |
Щодо додаткової інформації
Email: [email protected]
Тел. +38 (050) 449-01-09
Пожалуйста, подождите…