Прощение кредитором долга по своей юридической природе близко к дарению, поскольку не предполагает какого бы то ни было встречного удовлетворения. Потому иногда оно совершается из благих побуждений, если не по содержанию, то по форме предполагая бескорыстие. Однако последнее способно обернуться весьма неприятными правовыми последствиями как для прощаемого должника, так и для прощающего кредитора.

Сомнительный доход

Речь идет о пресловутом подпункте «д» подпункта 164.2.17 пункта 164.2 статьи 164 Налогового кодекса (НК) Украины, согласно которому аннулированием юридическим лицом долга физическому лицу считается его прощение по самостоятельному решению предприятия до истечения срока исковой давности.

Также указанный пункт НК Украины определяет, что такой прощенный долг считается доходом должника, и если кредитор уведомляет должника об аннулировании долга заказным письмом с уведомлением о вручении или посредством заключения соответствующего договора, предоставления уведомления должнику под расписку лично об аннулировании долга и включает сумму прощенного долга в налоговый расчет суммы дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, по итогам отчетного периода, в котором такой долг был аннулирован, то такой должник самостоятельно уплачивает налог на такие доходы и отражает их в годовой налоговой декларации.

Согласно подпункту «б» пункта 176.2 статьи 176 НК Украины, сумма дохода налогоплательщика — должника в виде суммы аннулированного долга отражается кредитором в налоговом расчете сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога по форме № 1ДФ.

В случае невыполнения кредитором требований подпункта «д» подпункта 164.2.17 НК Украины в отношении уведомления должника о сумме аннулированного долга и включения ее в налоговый расчет № 1ДФ, такой кредитор должен в полном объеме выполнить обязанности налогового агента, установленные пунктом 176.2 статьи 176 НК Украины, в том числе по начислению и уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с дохода должника.

Прощение долга работодателем

Достаточно часто возникает ситуация, когда по ряду причин организация принимает решение не требовать от сотрудника возвращения предоставленного ему ранее займа. Также нередко взыскание долга с нерадивого сотрудника становится проблематичным и затратным, и после подсчетов решение «простить» долг оказывается более рациональным, чем решение заниматься его взысканием.

Согласно подпункту 165.1.31 пункта 165.1 статьи 165 НК Украины, основная сумма возвратной финансовой помощи, получаемая налогоплательщиком, не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога.

Однако в случае если кредитор аннулирует долг работника перед ним в соответствии с подпунктом «д» подпункта 164.2.17 НК Украины или если заем не будет возвращен до истечения сроков исковой давности, сумма займа станет налогооблагаемым доходом работника.

Согласно подпункту 5 пункта 4.3 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства доходов и сборов Украины (Миндоходов) от 9 сентября 2013 года № 455, при определении видов выплат, которые включаются в фонд оплаты труда, следует руководствоваться Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13 января 2004 года №5.

В указанном документе прощенный долг по договору займа не отмечен ни в числе выплат, включаемых в фонд оплаты труда, ни в числе тех, которые в него не входят. Не указан такой вид дохода и в Перечне видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 22 декабря 2010 года № 1170.

В то же время в письме от 11 сентября 2013 года № 09.3-6/271 Государственная служба статистики Украины (разработчик Инструкции № 5) разъяснила, что сумма займа, которая, согласно решению руководства предприятия, не подлежит возврату работником, включается в фонд оплаты труда в части прочих поощрительных и компенсационных выплат.

В связи с наличием подобных разъяснений фискальные органы настаивают на том, что сумма прощенного долга сотруднику является выплатой, из суммы которой подлежит удержанию НДФЛ и на которую начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

Минимизировать налоговую нагрузку в такой ситуации можно путем предоставления работнику нецелевой благотворительной помощи в связи с семейными обстоятельствами.

Если размер предоставляемого пособия превышает предел, установленный подпунктом 169.4.1 НК Украины (в 2014 году — 1710 грн), то сумма помощи облагается НДФЛ по ставкам, предусмотренным пунктом 167.1 НК Украины (15 % и 17 %). Сумму такой полученной материальной помощи работник вносит в кассу в счет погашения ранее полученного займа. Согласно пункту 3.31 Инструкции № 5, как необлагаемая, так и облагаемая НДФЛ часть нецелевой благотворительной помощи не будет облагаться единым социальным взносом.

Аннулирование неустойки

С целью возобновления платежей по кредитам многие банки готовы реструктуризировать кредиты для своих заемщиков, в том числе путем отмены начисленных штрафных санкций.

В таком случае возникает вопрос: является ли аннулирование банком неустойки дополнительным благом, предоставленным должнику?

Согласно подпункту «д» подпункта 164.2.17 НК Украины, в общий налогооблагаемый доход плательщика налога включается доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо в виде суммы долга налогоплательщика, аннулированного кредитором по его самостоятельному решению до истечения срока исковой давности.

В своих разъяснениях Миндоходов избегало употребления слов «неустойка», «пеня», «штраф» для определения их как части аннулируемого долга.

Термины, закрепленные в пункте 1.10 постановления Национального банка Украины № 23 от 25 января 2012 года об утверждении Положения о порядке формирования и использования банками Украины резервов для возмещения возможных потерь по активным банковским операциям, определяют составные долга при операциях с банковскими активами, четко разграничивают понятия «долг» и «финансовая санкция».

Долг должника — задолженность по активу, которая включает сумму основной задолженности перед банком и/или начисленные доходы. Реструктуризация — отмена (полностью или частично) начисленных и неуплаченных должником финансовых санкций (штрафа, пени, неустойки) за несвоевременное внесение платежей по задолженности должника.

Положениями подпункта 135.4.2 НК Украины определен исключительный перечень составляющих доходов банка. Также подпунктом 135.5.3 НК Украины установлено, что суммы неустойки (штрафа и/или пени) включаются в состав доходов с момента их фактического получения по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда.

Таким образом, законодательно установлено, что задолженность по кредиту состоит из основной задолженности (тела кредита) и начисленного дохода (проценты, комиссия), в то время как неустойка (штраф, пеня) является финансовой санкцией и включается в состав дохода лишь с момента ее фактического получения, то есть не является частью задолженности, в связи с чем норма подпункта «д» подпункта 164.2.17 НК Украины на аннулирование кредитором неустойки (штрафа, пени), начисленной в связи с задолженностью должника, не распространяется.

Стоит также упомянуть, что в базе налоговых знаний есть разъяснение от 25 марта 2013 года «Подлежат ли обложению НДФЛ пеня и проценты, аннулированные банком», в котором налоговый орган решил, что существует два вида задолженности: основная и задолженность по неустойке, а так как подпункт «д» подпункта 164.2.17 НК Украины не определяет, конкретно к какой задолженности применима указанная норма права, то Миндоходов считает ее применимой ко всем видам задолженности.

НДФЛ по истечении сроков исковой давности

Согласно подпункту 164.2.7 НК Украины в общий налогооблагаемый доход плательщика налога включается сумма задолженности налогоплательщика по заключенному им гражданско-правовому договору, по которому истек срок исковой давности, превышающая сумму, составляющую 50 % месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года.

В соответствии с указанной нормой физическое лицо самостоятельно уплачивает налог на такие доходы и отмечает их в годовой налоговой декларации.

Согласно подпункту «б» пункта 176.2 и подпункту 49.18.2 НК Украины и Порядку заполнения и предоставления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога, утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 24 декабря 2010 года № 1020, сумма списанной задолженности, по которой истек срок исковой давности, отражается юридическим лицом — кредитором в налоговом расчете по форме № 1 ДФ под признаком дохода «107».

Необходимо обратить внимание на следующее: для того чтобы обнаружить факт неуплаты НДФЛ из задолженности с истекшим сроком давности, фискальные органы должны располагать определенными документами, просчитать срок исковой давности, что по факту маловероятно.

Кроме того, наказать за неподачу декларации и неуплату НДФЛ смогут только административным штрафом по статье 1641 Кодекса Украины об административных правонарушениях (от 51 до 136 грн) или статье 120 НК Украины (170 грн), ну и, конечно, будут пытаться взыскать сумму НДФЛ.

При этом нужно учитывать такой момент: если должнику пришлют уведомление о доначислении НДФЛ и он в течение десяти дней не уплатит сумму налогового долга или оспорит такое доначисление, у налогового органа появится право начислить штрафы согласно пункту 126.1 и подпункту 129.1.1 НК Украины за неуплату согласованного налогового обязательства.

 

МЕЛЬНИК Николай — адвокат АФ «Грамацкий и Партнеры», г. Киев