Из года в год налоговое давление на бизнес усиливается как посредством писем — разъяснений органов Государственной фискальной службы (ГФС) Украины, так и посредством регулярных изменений налогового законодательства. Поэтому, чтобы отстоять свои интересы, бизнес обращается за защитой в суд. В то же время налоговый спор еще не успевает пройти все судебные инстанции, как нужно заново защищать свои интересы, поскольку снова вносятся изменения в законодательство. Такая тенденция приводит к отсутствию обобщенной судебной практики, отсутствию правовых ориентиров для бизнеса, а это напрямую влияет на инвестиционный климат в нашей стране.

В подобной ситуации оказалось обложение нефтепродуктов акцизным налогом в розничной и оптовой торговле через сети АЗС в 2015–16 годах.

Следует отметить, что акциз нужно платить при реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров (подпункт 213.1.9 Налогового кодекса (НК) Украины), в свою очередь, оптовая торговля топлива налогом не облагается.

Однако в письмах от 18 марта 2015 года № 9132/7/99-99-19-03-03-17 и от 9 сентября 2015 года № 19308/6/99-99-19-03-03-15 Государственная фискальная служба Украины разъяснила, что через сеть АЗС осуществляется розничная продажа нефтепродуктов ­конечному потребителю (пункт 2 Правил № 1442 и ГСТУ 4303: 2004 «Розничная и оптовая торговля. Термины и определения»), а потому такие операции являются объектом обложения акцизным налогом в соответствии с подпунктом 213.1.9 НК Украины.

Такие «творческие» разъяснения фискальных органов не остались без внимания и вынудили бизнес обращаться за индивидуальными налоговыми консультациями, и в случае получения отрицательных ответов осуществлялось их обжалование в суде. Конечно, дыма без огня не бывает, и у предприятий имелись все правовые основания для такого обжалования.

Так, в подпункте 14.1.212 НК Украины определено, что реализация субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров — это продажа товаров, в данном случае нефтепродуктов, непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов.

Квалифицирующими признаками понятия «реализация субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизными товарами» является продажа товаров, то есть операция, при которой происходит переход права собственности на товар; специальная субъектность — потребители; цель — некоммерческое использование товара.

 

О переходе права собственности

Субъекты хозяйствования, согласно подпункту 14.1.202 НК Украины, могут заключать различного вида хозяйственные и гражданско-правовые договоры по подакцизным товарам (продукции), отпуск же нефтепродуктов через сеть АЗС не всегда является операцией по реализации (продаже), поскольку его отнесение к такому типу операций зависит от вида гражданско-правового договора, на основании которого осуществляется такой отпуск.

 

О специальной субъектности

В соответствии с подпунктом 4.4 пункта 4 ГСТУ 4303: 2004 розничная торговля — это вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров конечному потребителю и предоставление ему торговых услуг.

Согласно пункту 22 статьи 1 Закона Украины «О защите прав потребителей», потребитель — это физическое лицо, которое приобретает, заказывает, использует или намеревается приобрести или заказать продукцию для личных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью или исполнением обязанностей наемного работника.

Итак, для того чтобы определить физическое лицо, которому осуществляется отпуск нефтепродуктов через сеть АЗС, как конечного потребителя, необходимо установить, что нефтепродукты физическое лицо приобретает для личных нужд и их приобретение не связано с предпринимательской деятельностью и исполнением им обязанностей наемного работника.

 

О цели приобретения топлива

В соответствии с пунктом 1 статьи 698 Гражданского кодекса Украины по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров, обязуется передать покупателю товар, который обычно предназначается для личного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, а покупатель обязуется принять товар и оплатить его.

Положениями статьи 52 Хозяйственного кодекса (ХК) Украины предусмотрено, что квалифицирующим признаком некоммерческого хозяйствования является отсутствие цели получения прибыли. Согласно статье 42 ХК Украины, предпринимательство — это самостоятельная, инициативная, систематическая хозяйственная деятельность, осуществляемая на собственный риск субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.

Таким образом, продажа нефтепродуктов субъектам хозяйствования для их использования в предпринимательской деятельности не может быть истолкована как розничная торговля нефтепродуктами.

Исходя из приведенных обоснований, выводы в письмах от 18 марта 2015 года и от 9 сентября 2015 года контролирующего органа относительно исключительно розничного характера торговли нефтепродуктами через сеть АЗС свидетельствуют о неправильной трактовке норм права, поскольку в законодательстве не существует ограничений по торговле нефтепродуктами через сеть АЗС оптом, соответственно, не каждый факт продажи топлива на АЗС является розничным.

Наконец, ГФС Украины в письме от 13 октября 2015 года № 21702/6/99-99-19-03-03-15 также несколько отступила от своих толкований законодательства и указала, что операции по реализации топливных карт и талонов субъектам хозяйственной деятельности для дальнейшего их предъявления на АЗС для отпуска топлива не являются объектом обложения акцизным налогом на розничные продажи.

Жирную точку в определении правовых ориентиров для бизнеса в данных правоотношениях должно было поставить постановление Высшего административного суда Украины от 9 июня 2016 года № К/800/7048/16, в котором указано, что отпуск нефтепродуктов через АЗС может быть как оптовым, так и розничным.

Однако на пути к этому преградой оказались очередные изменения в НК Украины, внесенные Законом № 909-VIII. В противоречии с экономической и правовой природой операций с 1 января 2016 года розничной реализацией топлива через сети АЗС также считается каждая фактическая заправка на АЗС. О том, что «лавочка прикрыта», в своих разъяснениях незамедлительно сообщила и ГФС Украины (письмо от 12 марта 2016 года № 5311/6/99-95-42-01-16-01).

С учетом вышеизложенного некоторые предприятия, руководствуясь разъяснениями ГФС, в 2015 году независимо от условий договора платили акциз по оптовой продаже топлива. В данном случае не все потеряно, поскольку можно воспользоваться законодательно определенным механизмом для возврата из бюджета ошибочно уплаченных средств.

Другие предприятия в 2015 году не декларировались, но и не платили акциз по оптовым операциям, в связи с чем следует ожидать замечаний со стороны налоговиков. Однако этим предприятиям не стоит волноваться, поскольку есть все правовые основания для обжалования результатов проверок в суде.

Отдельные же предприятия даже в 2016 году не начисляют и не платят акцизный налог по оптовой торговле топливом через АЗС, отпуск которого происходит с помощью талонов. Следует подчеркнуть, что изменения в законодательстве действуют, то есть их надо выполнять. Для выхода из этой ситуации с наименьшими потерями предприятиям все-таки необходимо обратиться за индивидуальной налоговой консультацией. В случае получения отрицательного ответа — обжаловать его в суде со ссылкой на практику Европейского суда по правам человека по делам «Щекин против Украины» и «Серков против Украины».

Напоследок хотелось бы отметить, что экономика — это не лимон, который можно выжимать, когда нам заблагорассудится. Предприятия должны иметь правовую определенность для принятия релевантных решений и дальнейшего планирования хозяйственной деятельности. Проведенная реформа с соблюдением международных стандартов и законодательно закрепленных принципов даст гораздо больший эффект и создаст привлекательный инвестиционный климат, чем репутация страны, в которой правовое регулирование происходит в ручном режиме.

 

КЕМИНЬ Виталий — главный юрист PLP Law Group, г. Киев

 

---

Коментарии

Сформированная позиция

Андрей ЗАГОРУЙКО,

Руководитель корпоративного департамента ICF Legal Service

Позиция относительно оптовой отгрузки топлива через АЗС с некоммерческой целью для собственных нужд уже сформировалась, и ГФС полностью ее подтвердила своим письмом от 7 июля 2016 года № 14783/6/99-99-15-03-03-15.

Суть этой позиции в следующем: согласно пункту 14.1.212 НК Украины, реализация топлива в понимании раздела VI НК Украины — это любые операции по передаче (отгрузке) топлива на основании договоров купли-продажи, мены, дарения, поручения и каких-либо других договоров, которые подразумевают переход права собственности или права распоряжения топливом.

Соответственно, отгрузка топлива предприятием через АЗС для собственных целей не свидетельствует о переходе права собственности, а значит, такая отгрузка не является операцией по реализации топлива в понимании пункта 14.1.212 НК Украины. Таким образом, если налогоплательщик не согласен с требованием по оплате акциза, он может его обжаловать в административном или судебном порядке на основании данной позиции.

 

Оптовый характер

Василий МИЩЕНКО,

юрист ЮФ Aequo

После внесения изменений в Налоговый кодекс Украины Законом от 24 декабря 2015 года № 909-VIII в части определения понятия розничной реализации подакцизных товаров аргументировать отсутствие объекта налогообложения розничным акцизом при продаже топлива АЗС субъектам хозяйствования стало сложнее. В частности, цель частного некоммерческого использования теперь формально не является квалифицирующим признаком операции по розничной реализации топлива. Розничным же считается физический отпуск топлива через АЗС. Кроме того, расширен перечень подакцизных товаров, которые признаются топливом. Очевидно, чтобы уменьшить количество вопросов со стороны налоговых органов, при продаже топлива субъектам хозяйствования желательно заключать договор в письменной форме, а в договоре определить УКТ ВЭД товара, место его фактической отгрузки, а также способ такой отгрузки (например, отгрузка в емкости покупателя). Не лишним будет указать и цель использования приобретаемого топлива, а также сослаться на оптовый характер сделки.