Для налогоплательщиков, юристов рутинными стали споры с органами фискальной службы о непризнании сумм налога на добавленную стоимость (НДС), включенных в налоговый кредит, на основании налоговых накладных (НН), заполненных с ошибками.

Ошибка лишает права?

Действительно ли налогоплательщики не имеют права на включение сумм НДС в налоговый кредит, если НН заполнена с ошибками? Согласно достаточно жесткой позиции Государственной фискальной службы (ГФС) Украины, это действительно так. Анализируя решения судов, разъяснения Высшего административного суда Украины (ВАСУ), правовые позиции Верховного Суда Украины (ВСУ), можно прийти к противоположному выводу, но его придется отстаивать в суде.

Позиция в пользу налоговой изложена в справке ВАСУ «О результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15 апреля 2010 года, а именно: «Незначительные недостатки в заполнении НН, полученных от поставщика, не являются основанием для вывода о неправомерности включения понесенных покупателем расходов в налоговый кредит. При этом ответственность за правильность выписки НН возложена не на покупателя, а на продавца товаров».

Последние правовые выводы ВСУ почти тождественны указанному выше мнению кассационного суда. Такие принципы частично закреплены в письмах ВАСУ от 2 июня 2011 года № 742/11/13-11, от 1 ноября 2011 года № 1936/11/13-11.

ВСУ в своей практике постоянно применяет и дифференцирует налоговые доктрины в связи с различными фактическими обстоятельствами дела, таким примером может служить постановление данного суда от 31 марта 2015 года № 21-15а15.

Фискальные консультации

Центральный налоговый орган и раньше неоднократно выдавал разъяснения (консультации) по проблемным вопросам заполнения НН. В настоящее время действует обобщающая налоговая консультация от 16 февраля 2012 года № 127, в которой изложено официальное мнение налоговиков по поводу ошибок в НН и дальнейших последствий этих ошибок для налогоплательщика (хотя она и касается Порядка заполнения НН № 1379, утратившего силу). Нарушением порядка заполнения НН считается отсутствие хотя бы одного показателя, который является обязательным реквизитом накладной (пункт 201.1 статьи 201 Налогового кодекса (НК) Украины). Несоответствие показателей, указанных в НН, условиям поставки, также является основанием утраты плательщиком права на налоговый кредит.

В разъяснениях 2015 года о применении норм приказа Министерства финансов Украины «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка заполнения налоговой накладной» от 22 сентября 2014 года № 957 (Порядок № 957) налоговики указывают, что НН, составленная с ошибкой, не может быть включена покупателем-плательщиком НДС в состав налогового кредита.

Ошибки в НН в большинстве случаев допускаются из-за сложности, неоднозначности часто изменяющегося налогового законодательства, отсутствия единых и устоявшихся правил, загруженности и невнимательности бухгалтера, низкой налоговой культуры сторон хозяйственной операции или осознанного риска налогоплательщиков.

Но почти все ошибки НН можно устранить еще до начала проверки, кроме ошибки, допущенной в номере или дате НН. Такая ошибка не может быть исправлена путем подачи расчета корректировки (пункт 21 Порядка № 957).

Наиболее частыми ошибками являются наличие в графах НН неверной информации о номенклатуре товаров/услуг продавца, кода товара согласно УКТ ВЭД, единицы измерения товара/услуги, количества (объема), вида договора, кода налогоплательщика, даты и номера НН. Судебные решения в таких спорах принимались в пользу налогоплательщика с учетом приведенных выше судебно-налоговых доктрин.

Объект исследования

Следует отметить, что НК Украины прямо не указывает на запрет плательщикам формировать налоговый кредит на основании НН, заполненной с ошибками, но обязывает, чтобы НН была должным образом составлена и зарегистрирована с указанием обязательных реквизитов.

Порядок № 957 дополнительно обязывает при заполнении граф НН использовать положения Государственного классификатора Украины «Классификатор системы обозначений единиц измерения и учета» ДК 011-96. Данный нормативный акт не зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины и может не приниматься плательщиками во внимание, однако необходимо помнить, что налоговики при проверках будут пользоваться положениями именно этого классификатора.

ГФС Украины приказом от 9 июня 2015 года № 401 утвердила новые пояснения к УКТ ВЭД, которыми следует пользоваться при заполнении НН.

С учетом изложенного можно констатировать, что, безусловно, ошибки в НН являются объектом исследования налоговых проверок, по результатам которых возникают споры налогоплательщиков о защите права на налоговый кредит. Сейчас практика административных судов складывается в пользу налогоплательщиков. Однако в будущем, как показывает мировой опыт, суды чаще будут обращать внимание на принцип автономии норм налогового законодательства.

Тревожным сигналом для налогоплательщиков может стать постановление ВСУ от 16 сентября 2014 года № 21-259а14, которое хоть и напрямую не касается ошибок в НН, но указывает на необходимость правильного оформления и регистрации НН для их легитимации.

В связи с этим налогоплательщикам нужно внимательно проверять НН и своевременно исправлять ошибки, допущенные в них.

 

БЕВЗА Владимир — заместитель руководителя практики, старший юрист, адвокат Международного правового центра EUCON, г. Киев

 

---

Комментарии

Доказать в админпроцессе

 

Виталий КЕМИНЬ,юрист ЮФ Pragnum

НК Украины четко регламентирует правовые последствия дефектности налоговых накладных. В то же время по этому вопросу сложилась неоднозначная судебная практика.

Например, в рамках уголовного производства директор контрагента дает показания, что он не подписывал НН и не знает, кто их подписал. Данное обстоятельство может стать самостоятельным основанием для вынесения налогового уведомления-решения. С другой стороны, ВСУ при рассмотрении дела № 21-37а10 отметил, что подписанная неизвестным (неуполномоченным) лицом НН не может быть основанием для формирования налогового кредита при наличии фактов, ставящих под сомнение товарность операций. В то же время Европейский суд по правам человека (Евросуд) имеет другой подход. Так, в решении Евросуда от 23 июля 2002 года по делу «Компания «Вестберга такси Актиболаг» и Вулич против Швеции» указано, что налоговый орган должен доказать обстоятельства самостоятельно в административном процессе, а доказательства, полученные в уголовном производстве, без приговора суда не имеют правового значения для рассмотрения административного дела.

Таким образом, законодательство предусматривает, что недостатки в НН приводят к потере налогового кредита, однако в суде данные, указывающие на дефектность НН, могут быть опровергнуты как ненадлежащие и недопустимые доказательства.

 

Внести исправления

 

Ирина ПАВЛЮК, юрист АК «Коннов и Созановский»

С учетом действующей формулировки пункта 201.10 статьи 201 НК Украины у налогоплательщика-получателя отсутствует возможность законно претендовать на налоговый кредит на основании НН, составленной с ошибками (за исключением незначительных), без ввязывания в административные или судебные споры. Как следует из позиции ГФС Украины, к незначительным ошибкам относится, в частности, написание в накладной названия налогоплательщика буквами, не совпадающими по размеру с размером букв, использованном в уставе.

Конечно, налогоплательщик-получатель может обратиться к поставщику с просьбой об исправлении ошибок путем составления расчета корректировки, но, во-первых, не все реквизиты накладной подлежат корректировке, во-вторых, не всегда поставщики исполняют такую просьбу. В связи с этим в 2015 году в договорах все чаще появляются оговорки о компенсации налоговых потерь получателя товаров/услуг, возникших по вине поставщика.

 

Определить критерии

 

Наталья БОЙКО, старший юрист  ЮК Jurimex

Одним из оснований для отказа в принятии НН к регистрации, согласно подпункту 5 пункта 9 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 29 декабря 2010 года № 1246, является нарушение требований, установленных пунктом 201.1 статьи 201 или пунктом 192.1 статьи 192 НК Украины.

В соответствии с пунктом 7 указанного Порядка после поступления налоговой накладной в ГФС Украины осуществляется ее проверка, в том числе и на соответствие требованиям 201.1 статьи 201 и пункта 192.1 статьи 192 НК Украины.

Из системного анализа указанных норм можно сделать вывод, что если налогоплательщик не получил от ГФС квитанцию о непринятии НН, то есть все основания для включения суммы НДС в налоговый кредит. В то же время ошибки могут быть допущены в обязательных реквизитах НН, и в таком случае доказывать свою правоту придется-таки в суде.

Положительная судебная практика сложилась относительно незначительных ошибок, но поскольку нет четких критериев определения значительности ошибки, существует риск непризнания налогового кредита.

В такой ситуации было бы неплохо на законодательном уровне определить критерии для определения степени значительности ошибок в НН в зависимости от того, к каким последствиям они могут привести.