Проведение контрольных мероприятий в рамках соответствующей налогово-процедурной деятельности всегда характеризовалось повышенной степенью конфликта интересов властного (контролирующий орган) и обязанного (налогоплательщик) участников соответствующих отношений. Не является исключением и реализация мероприятий по налоговому контролю, которые имеют место в рамках документальных плановых выездных проверок.

Порядок проведения документальных плановых выездных проверок регламентируется предписаниями статей 77, 81—86 Налогового кодекса (НК) Украины. Процедурное регулирование отдельных аспектов проведения соответствующего вида проверок не получило своего должного закрепления в рамках предписаний действующего налогового законодательства. Так, недостаточную нормативную регламентацию имеет порядок продления сроков документальной плановой проверки. Единственное положение, касающееся продления сроков проведения документальных плановых выездных проверок, получило свое закрепление в пределах предписаний абзаца 2 пункта 82.1 статьи 82 НК Украины, где указываются основания продления сроков (издание соответствующего приказа) и предельные сроки продления проведения проверок. При этом отсутствует какая-либо нормативная регламентация относительно порядка допуска представителей контролирующего органа для продолжения проведения соответствующих контрольных мероприятий и продления предельного срока, с которым связывалась бы возможность издания приказа о продлении сроков проведения проверки и соответственно порядок ознакомления налогоплательщика с этим приказом.

Данная ситуация приводит к неопределенности в вопросе порядка и последовательности действий участников налоговых отношений и случаев нарушения субъективных прав и интересов налогоплательщика. При таких обстоятельствах именно органы судебной власти должны встать на защиту прав и интересов налогоплательщика. Нужно отметить, что в аспекте поднятой проблематики Верховным Судом было принято довольно противоречивое постановление от 3 апреля 2018 года (дело № 826/1343/16).

В рамках соответствующего кассационного производства налогоплательщик обжаловал, в частности, правомерность издания приказа о продлении сроков проведения проверки и правомерность действий представителей контролирующего органа относительно продолжения проверки. В данной ситуации приказ о продлении сроков проверки был издан контролирующим органом в последний день основного срока проверки (27 января 2016 года). При этом представители контролирующего органа ознакомили налогоплательщика с соответствующим приказом уже 28 января 2016 года, то есть на следующий день после завершения основного срока проверки. Здесь целесообразно найти ответы на два вопроса: правомерно ли было принято решение о продлении сроков проверки, правомерны ли действия представителей контролирующего органа относительно ознакомления налогоплательщика с соответствующим приказом за пределами сроков основной проверки?

О правомерности принятия решения (издания приказа) о продлении
сроков проверки

С изданием приказа о продлении сроков проведения проверки предписания действующего налогового законодательства связывают возможность продолжения соответствующих плановых контрольных мероприятий. Как уже отмечалось, продление сроков проведения документальной плановой выездной проверки «возможно по решению руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа» (абзац 2 пункта 82.1 статьи 82 НК Украины). Но сегодня ни одним нормативно-правовым актом не предусмотрен предельный срок принятия решения о продлении сроков проведения проверки. В данном случае следует согласиться с правовой позицией Верховного Суда, которая получила свою фиксацию в постановлении, где отмечается, что «приказ о продлении сроков проверки выдается в ходе проведения проверки для недопущения перерыва между датой окончания проверки согласно первому направлению и датой продления проверки, указанной в соответствующем приказе».

Такой вывод является логическим и последовательным, ведь действительно, для обеспечения определенности развития соответствующих налогово-процедурных отношений приказ о продлении сроков проверки должен быть издан не позднее последнего дня основного срока проверки. Если приказ о продлении сроков проверки был бы издан после окончания ее основного срока, такие действия считались бы явно неправомерными, ведь как можно продолжить то, что закончилось. Или речь идет уже о начале новой внеплановой проверки?!

О правомерности недопуска представителей контролирующего органа к продолжению проверки

В данном случае, несмотря на то что приказ о продлении сроков проверки был издан правомерно (в пределах срока основной проверки), процедура ознакомления с соответствующим приказом была осуществлена с существенными нарушениями, которые фактически сделали невозможной дальнейшую реализацию контрольных мероприятий. Контролирующий орган ознакомил налогоплательщика с соответствующим приказом (изданным в последний день основной проверки — 27 января 2016 года) 28 января 2016 года, то есть уже после окончания сроков основной проверки. По поводу этого Верховный Суд в решении высказал следующую позицию: «Нормативно-правовыми актами не поставлено в зависимость право налогового органа на продолжение проведения проверки от вручения налогоплательщику соответствующего приказа до ее начала». Аргументируя свою позицию соответствующим тезисом, Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его исковых требований, в том числе в части признания неправомерными действий представителей контролирующего органа, связанных с продолжением проверки 28 января 2016 года. Однако такой вывод Верховного Суда является дискуссионным.

Логика развития процедурных отношений заключается в их четкой регламентации и предсказуемости последствий каждого из этапов для участников таких отношений. В случае наличия пробела в действующем налогово-процедурном законодательстве судебный орган, а именно — суд административной юрисдикции, должен в первую очередь защитить права и интересы обязанной стороны таких отношений (налогоплательщика). Так, следует отметить, что если основной срок проверки истек, а налогоплательщик не был должным образом уведомлен о продлении сроков, дальнейшие действия по проведению налоговой проверки являются неправомерными.

В данном случае нужно выделить следующие принципиальные позиции:

а) налогоплательщик должен ознакомиться с приказом о продлении сроков проверки в пределах основного срока проведения проверки (ознакомление плательщика с приказом о продлении сроков проверки возможно и в последний день такой проверки);

б) суд должен обеспечить реализацию принципа правовой определенности (составной элемент принципа верховенства права);

в) при наличии пробелов в предписаниях действующего налогового законодательства юрисдикционный орган должен предоставлять приоритет позиции налогоплательщика в силу действия презумпции правомерности решений налогоплательщика (статья 4 НК Украины);

г) суд должен проанализировать действия контролирующего органа на соответствие положениям части 2 статьи 19 Конституции Украины (разрешено делать только то, что прямо предусмотрено законом).

Главным в данном аспекте является исследование темпорального действия сроков. Так, контролирующим органом было принято решение о продлении сроков проведения проверки в пределах основного срока, однако ознакомить налогоплательщика с таким решением нужно было в пределах основного срока. В нашем случае налогоплательщик был уведомлен на следующий день после последнего дня проведения проверки (целесообразность применения статьи 42 НК Украины и утверждение контролирующего органа об отправке приказа по почте также противоречат принципу правовой определенности).

В такой ситуации в контексте правовой определенности налогоплательщик оказывается в неблагоприятном положении. Он осознает факт окончания проверки, а ему уже за пределами нормативно установленных процедурных сроков сообщают о продолжении контрольных мероприятий. Как в данном случае налогоплательщику следует понимать алгоритм развития налоговых отношений, остается непонятным.

Ключевым здесь является следующее: от момента ознакомления налогоплательщика с приказом о продлении сроков проверки и зависит порядок оценки правомерности действий контролирующих органов и определения реализации принципа правовой определенности, а соответственно, и принципа верховенства права.

В данной ситуации Верховный Суд избрал «фискальный уклон», в результате чего действия контролирующего органа были признаны правомерными. При этом указанные выше позиции не были приняты во внимание, а действия представителей контролирующего органа не получили аргументированной и системной оценки относительно соответствия положениям действующего налогового законодательства.

Так, в решении отмечается, что «поскольку приказ о продлении сроков проведения проверки является реализацией предпринятых мер налогового органа на основании первичного приказа о проведении проверки, для обеспечения непрерывности таких действий контролирующего органа копия приказа о продлении сроков проведения проверки вручается плательщику в ходе такой проверки».

Если исходить из положений указанной позиции, то суд должен удовлетворить иск в пользу налогоплательщика, ведь последнему не была вручена копия приказа о продлении сроков проверки в рамках сроков основной проверки. Фактически момент ознакомления налогоплательщика с приказом о продлении сроков проверки выступает юридическим фактом, который обеспечивает переход от основных сроков осуществления контрольных мероприятий к продленным срокам проверки. В нашем случае такая непрерывность была нарушена в силу того, что с соответствующим приказом налогоплательщик был ознакомлен уже за пределами реализации контрольных мероприятий.

Таким образом, факт ознакомления налогоплательщика с приказом о продлении проверки (даже в том случае, когда сам приказ был издан в надлежащем порядке) после окончания основных сроков проверки может служить основанием для отказа в допуске представителей контролирующего органа к продолжению проведения контрольных мероприятий.

С целью недопущения неоднозначности трактовки прав и обязанностей участников контрольных процедур целесообразно изложить пункт 82.1 статьи 82 НК Украины в новой редакции (путем дополнения его абзацем 3): «Решение о продлении сроков проведения документальных плановых выездных проверок должно приниматься руководителем (его заместителем или уполномоченным лицом) контролирующего органа не позднее последнего дня основных сроков, предусмотренных абзацем 1 пункта 82.1 статьи 82 НК Украины. Налогоплательщик должен быть ознакомлен с приказом о продлении сроков проведения документальных плановых выездных проверок не позднее последнего дня основных сроков, предусмотренных абзацем 1 пункта 82.1 статьи 82 НК Украины. Несоблюдение соответствующих условий является основанием для недопуска представителей контролирующего органа к продолжению документальной плановой выездной проверки».

КУЧЕРЯВЕНКО Николай — доктор юридических наук, профессор, г. Харьков,

СМЫЧОК Евгений — кандидат юридических наук, г. Харьков