Еженедельная газета «Юридическая практика»
Сегодня 19 декабря 2018 года, 05:22

Генеральный партнер 2018 года

Адвокатское Бюро Гречковского - генеральный партнер газеты Юридическая практика в 2015 году
Еженедельная газета «Юридическая практика»

Тема номера: Налоговое право

№ 15 (1059) Налоговое правоот 10/04/18 (Тема номера: Налоговое право)

Убыль и небыль

Если по результатам деятельности предыдущих лет предприятие имеет накопленные убытки и переходило на разные системы налогообложения, могут возникнуть проблемы их дальнейшего отражения в декларации о прибыли предприятий

Лариса Яневич
Специально для «Юридической практики»

Специалистам-практикам из­вестно, что переходы, как разовые, так и многочисленные, с общей системы налогообложения на упрощенную (уплата единого налога) и наоборот всегда приводят к возникновению множества вопросов (рисков) по отражению так называемых переходных операций, финансовых результатов и прочего. Такие ситуации возможны вследствие отсутствия четкого и однозначного правового регулирования указанных вопросов.

 

Пора изменений

Завершился отчетный 2017 год, и контролирующие органы приступили к камеральным проверкам данных, указанных в поступивших от налогоплательщиков налоговых декларациях (расчетах).

В процессе таких камеральных проверок наблюдается возросшее количество обращений со стороны налоговых органов относительно предоставления пояснений некоторыми налогоплательщиками в части механизма формирования отдельных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за 2017 год.

Такие обращения направлены именно к предприятиям, которые в своей «налоговой истории» имеют как разовые, так и многочисленные переходы (добровольные и обязательные) с общей системы налогообложения на упрощенную и снова на общую.

Предметом интереса налоговых органов в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за 2017 год у указанных предприятий является показатель «Сумма отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет».

Иными словами, налоговые органы продолжают проявлять фискальный интерес к «старой доброй» теме отражения убытков в налоговом учете, в отношении которых ранее существовали специальные нормы, устанавливающие специфику такого отражения. Как правило, эта специфика заключалась в запрете отражения убытков в полном объеме и установлении разрешенного предельного размера для каждого из следующих налоговых (отчетных) периодов.

Необходимо отметить, что с 1 января 2015 года нормы Налогового кодекса (НК) Украины подверглись существенным системным изменениям. Это относится и к нормам, регулировавшим вопросы отражения отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет в следующих периодах. Вследствие изменений никакой специфики отражения этого показателя в 2016—2017 годах не предусмотрено.

С учетом анализируемого проблемного вопроса особый интерес вызывают причины кардинальных изменений норм НК Украины, изложенные в сопроводительных (производных) документах к соответствующим законопроектам.

Из указанных документов следует, что субъекты законодательной инициативы четко осознают комплекс проблем, связанных с необходимостью ведения нескольких видов учета на предприятиях. Это и послужило одним из побудительных мотивов к относительному упразднению налогового учета и началу его сближения с бухгалтерским учетом, поскольку введение отдельного налогового учета (сложного и противоречивого) не привело к достижению планируемых ранее целей и задач.

При этом полная отмена налогового учета не представляется возможной, поскольку в бухгалтерском учете не учитываются определенные налоговые преференции и ограничения по уменьшению прибыли до уплаты налога на определенные расходы. Кроме того, правила формирования показателей бухгалтерского учета нередко основываются на профессиональных суждениях бухгалтеров, то есть в этом виде учета субъективные оценочные суждения имеют большое значение, что может создать предпосылки для занижения налоговых платежей.

Исходя из этого, основной идеей указанного сближения является идея составления налоговой отчетности с помощью корректировки данных бухгалтерского учета. В качестве инструмента для расчета налогов предложены корректировки и расчеты в бухгалтерском учете.

Таким образом, системное изменение норм налогового законодательства, установление в качестве основы показателей, определенных в финансовой отчетности предприятия согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета, привело к определенному «переформатированию» причинно-следственных связей между показателями финансовой отчетности и налоговой отчетности.

 

Традиционная позиция

Из обращений налоговых органов к налогоплательщикам по вопросам отражения убытков усматривается, что у субъектов обращений понимание сути произошедших изменений пока отсутствует. Руководствуясь опытом предыдущих лет, они пытаются утверждать, что при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую систему предприятие якобы утрачивает право на отражение суммы отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет согласно принципу «нарастающего итога». По их мнению, при таких обстоятельствах убытки якобы «сгорают». Такой подход, мягко говоря, удивляет.

В общедоступном информационно-справочном ресурсе «ЗІР» Государственной фискальной службы Украины содержится соответствующий ответ на вопросы налогоплательщиков, иллюстрирующий правовую позицию налогового органа.

Так, отвечая на вопрос, имеет ли право плательщик налога на прибыль, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общую, уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму отрицательного значения объекта налогообложения, которая учитывалась у него до перехода на упрощенную систему налогообложения, налоговый орган утверждает следующее.

Как следует из подпункта 134.1.1 пункта 134.1 статьи 134 НК Украины, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, который определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разницы, возникающие согласно положениям НК Украины.

В соответствии с подпунктом 140.4.2 пункта 140.4 статьи 140 НК Украины финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет. Данные положения применяются с учетом пункта 3 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НК Украины.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий утверждена приказом Министерства финансов Украины от 20 октября 2015 года № 897 (Декларация).

Показатель строки 19 «Налог на прибыль, начисленный по результатам последнего (отчетного) налогового периода» Декларации может иметь как позитивное, так и отрицательное значение.

Уменьшение финансового результата до налогообложения на сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет отображается в строке 3.2.4 приложения РІ к строке 03 РІ Декларации.

Согласно пункту 297.1 статьи 297 НК Украины, плательщики единого налога освобождаются от обязанности начисления, уплаты и подачи налоговой отчетности по налогу на прибыль предприятий.

В частности, плательщики единого налога могут самостоятельно отказаться от упрощенной системы налогообложения в связи с переходом на систему уплаты других налогов и сборов, установленных НК Украины, с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором подано заявление об отказе от упрощенной системы налогообложения в связи с переходом на систему уплаты других налогов и сборов (подпункт 298.2.2 пункта 298.2 статьи 298 НК Украины).

Вместе с тем подпункт «а» пункта 137.5 статьи 137 НК Украины устанавливает, что годовой налоговый (отчетный) период устанавливается, в частности, для плательщиков налога на прибыль, зарегистрированных в течение отчетного (налогового) года (вновь созданных), уплачивающих налог на прибыль на основании годовой налоговой декларации за период деятельности в отчетном (налоговом) году.

Следовательно, плательщик налога на прибыль, который перешел с упрощенной системы налогообложения, уплачивает налог на прибыль на основании Декларации за годовой налоговый (отчетный) период (как вновь созданный), начинающийся для него от даты перехода на общую систему и заканчивающийся 31 декабря такого года, и определяет объект налогообложения налогом на прибыль на основании финансового результата, отраженного в финансовой отчетности предприятия согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности за такой отчетный период. Поэтому плательщик налога на прибыль, перешедший с упрощенной системы налогообложения, не может уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму отрицательного значения объекта налогообложения, который учитывается у него в Декларации до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, из указанного ответа налогового органа усматривается, что, процитировав в основном процедурно-технические нормы НК Украины и подзаконных актов, не вдаваясь особо в системный анализ проблемного вопроса, налоговый орган занял традиционно фискальную и необоснованную позицию в этом вопросе, ведь ни из одной нормы, приведенной налоговым органом, не следует вывод о какой-либо дискриминации субъектов при использовании систем налогообложения, об «обнулении» результатов предыдущей ­хозяйственной деятельности — невозможности уменьшения финансового результата до ­налогообложения на сумму отрицательного значения объекта налогообложения, учитываемого в Декларации до перехода на упрощенную систему налогообложения.

 

Суть изменений

Необходимо отметить, что на какой бы системе налогообложения ни пребывало предприятие, его хозяйственные операции характеризуются тем, что они могут состоять из нескольких событий, длящихся во времени. В связи с этим неизбежны ситуации возникновения так называемых переходящих операций. Предлагаемая налоговым органом логика рассмотрения такого предприятия как вновь созданного в данном случае неприменима.

Кроме того, специалисты правильно указывают, что важным элементом любого налога является объект налогообложения. Очевиден факт, что объект налогообложения налогом на прибыль и объект налогообложения единым налогом формируются по разным принципам. В этом и заключаются отличия существующих систем налогообложения.

Так, в соответствии с нормами Налогового кодекса Украины при установлении ставок единого налога в качестве объекта налогообложения рассматривается доход, а прибыль — для целей налогообложения налогом на прибыль. Бесспорно, данные экономико-правовые категории имеют принципиальные различия.

К тому же с 2015 года в целях сближения налогового и бухгалтерского учета «бухгалтерская» прибыль как объект налогообложения не является самостоятельным (достаточным) показателем, потому что в целях налогообложения она подлежит дополнительной корректировке. Согласно измененным нормам, определение налогооблагаемой прибыли состоит из нескольких этапов: 1) определяется финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток) для целей финансовой отчетности предприятия согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности; 2) данный финансовый результат подвергается корректировке (увеличение или уменьшение) на определенные разницы, возникающие в соответствии с положениями НК Украины.

Необходимо отметить, что показатели в бухгалтерском учете, служащие первоисточником для дальнейшего исчисления налогооблагаемой прибыли, формируются с учетом определенных четких, системных, взаимосвязанных принципов.

Это касается и учета суммы отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет, которая является объектом данного анализа.

Положениями Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» установлено, что бухгалтерский учет и финансовая отчетность основываются, в частности, на таких принципах, как принцип беспрерывности и принцип периодичности.

Исходя из этих принципов, показатели финансового учета формируются нарастающим итогом согласно допущению, что деятельность предприятия будет длиться, ликвидация предприятия или существенное сокращение его деятельности не предполагается.

Так, в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года № 291, для учета нераспределенной прибыли или непокрытых убытков текущего года и прошлых лет используется счет 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые
убытки)».

При этом по кредиту счета отражается увеличение прибыли от всех видов деятельности, а по дебету — убытки и использование прибыли. Нормами указанной Инструкции не предусмотрен какой-либо запрет на отражение отрицательного финансового результата в зависимости от выбранной предприятием системы налогообложения, не предусмотрена схема бухгалтерских проводок на суммы, которые, по мнению налоговых органов, якобы «сгорают» при переходе с одной системы на другую, не предусмотрены источники покрытия этих сумм.

Вышеуказанное подтверждает и анализ баланса (отчета о финансовом состоянии) (приложение 1 к Национальному положению (стандарту) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 7 февраля 2013 года № 73).

Для отражения отрицательного финансового результата деятельности предприятия предусмотрена балансовая статья пассива «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» раздела I «Собственный капитал» (код строки 1420).

Показатели этой статьи также должны отражаться нарастающим итогом с учетом принципа беспрерывности и принципа периодичности. В случае принудительного безосновательного изъятия из балансовой статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» какой-либо суммы в связи с переходом с одной системы налогообложения на другую и условного рассмотрения предприятия как «вновь созданного» указанные принципы будут нарушены.

К тому же это повлечет за собой несогласованность показателей, отражаемых в балансе, с показателями других форм финансовой отчетности, поскольку эти показатели должны быть согласованы и сравнимы в соответствии с положениями Методических рекомендаций по проверке сравнимости показателей финансовой отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 11 апреля 2013 года № 476. Такая несогласованность приведет в свою очередь к тому, что финансовая отчетность будет искажена и не предоставит пользователям для принятия решений полную, правдивую и непредубежденную информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия.

Необходимо отметить, что таким пользователем выступает и налоговый орган, поскольку положениями НК Украины установлено, что плательщик налога на прибыль подает вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную или годовую финансовую отчетность. Такая финансовая отчетность является приложением к налоговой декларации по налогу на прибыль и ее неотъемлемой частью.

В настоящее время трудно сказать, к каким выводам и решениям придут специалисты налоговых органов в результате системного анализа показателя «Сумма отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет» у налогоплательщиков, осуществлявших переходы на разные системы налогообложения.

Однако с большой степенью уверенности можно утверждать, что все субъективные доводы специалистов налоговых органов, высказываемые в процессе общения со специалистами предприятий, не имеют никакого правового обоснования, они надуманы в отличие от аргументированной правовой позиции специалистов предприятий. В данном случае не существует никаких обоснованных причин для сторнирования суммы отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет, поддавшись неправомерному административному давлению налоговиков.

Хотя следует отметить, что в профессиональной среде не существует единого подхода к рассматриваемому проблемному вопросу. Специалисты отмечают, что произошедшие с 1 января 2015 года фундаментальные законодательные изменения правил налогообложения налогом на прибыль не только не устранили существовавших ранее трудностей налогового учета переходных операций, но и добавили дополнительный проблемный вопрос — так называемый фактор нарастающего итога. Правовое регулирование этих вопросов отсутствует.

Специалисты указывают, что финансовый результат в бухгалтерском учете формируется нарастающим итогом. При этом отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года.

В то же время на практике субъекты хозяйствования переходят на общую систему налогообложения в каком-либо отчетном квартале. В нормативных актах отсутствуют положения, регламентирующие вопрос, какой финансовый результат они должны использовать для расчета объекта налогообложения налогом на прибыль.

В этом случае требуется определить, за какой налоговый период будет подавать отчетность налогоплательщик. Отдельные специалисты-практики приходят к выводу, что налоговым периодом может стать период, охватывающий ІІ–IV кварталы, III–IV кварталы или IV квартал. Поэтому для определения объекта налогообложения необходимо использовать данные финансовой отчетности за аналогичный период. Поскольку таких периодов для финансовой отчетности нет и не может быть, то предлагается показатель финансовой прибыли откорректировать, изъяв из него финансовый результат периода пребывания субъекта хозяйствования на упрощенной системе налогообложения.

Например, субъект хозяйствования перешел с упрощенной системы на общую в IV квартале 2015 года. Финансовый результат до налогообложения за девять месяцев составил 10 млн грн, а за весь год — 12 млн грн. Следовательно, финансовый результат за IV квартал — 2 млн грн. Специалисты указывают, что именно этот показатель должен быть точкой отсчета и именно его необходимо указать в строке 02 основной части декларации по налогу на прибыль. Соответственно, все разницы также должны рассчитываться по данным только этого периода.

Рассматривая переходные операции прибыльного предприятия, специалисты-практики отмечают, что анализу подлежат незавершенные операции в контексте общего финансового состояния предприятия — если по результатам отчетного года предприятие имеет убытки, то угрозы двойного налогообложения различных переходных операций исключаются.

Выше указывалось, что по результатам общения с налоговыми органами по рассматриваемому проблемному вопросу сложилось стойкое впечатление отсутствия у них четкого понимания сути кардинальных изменений правил налогообложения налогом на прибыль, причинно-следственных связей между показателями финансовой отчетности и показателями налоговой отчетности, особенно в условиях отсутствия правового регулирования проблемных моментов. Однако налоговикам очень нравится идея специалистов-практиков относительно корректировки финансовой прибыли (убытка), отраженных в финансовой отчетности. Именно поэтому они «скромно» предлагают попросту сторнировать в полном объеме сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет, не вникая в ее структуру и экономико-правовую природу возникновения.

 

ЯНЕВИЧ Лариса — финансовый консультант ЮФ «Салком», г. Киев



Присоединяйтесь к обсуждению!

Автор *
E-mail
Текст *
Осталось
из 2550 символов
* - Поля, обязательные для заполнения.

№ 15 (1059) от 10/04/18 Текущий номер

Налоговое право

№ 15 (1059)
Отрасли практики

Прекрасное далеко

Судебная практика

Смять арест

Тема номера:

Все свободны

Частная практика

Квалифпереоценивание

Как вы оцениваете первый год работы нового Верховного Суда?

Позитивно — ВС удалось обеспечить единство судебной практики

Негативно — единства правовых позиций в ВС по-прежнему нет

Нейтрально — особых успехов ВС незаметно

За деятельностью ВС не слежу

Ваш собственный вариант ответа или комментарий Вы можете дать по электронной почте voxpopuli@pravo.ua.

"Юридическая практика" в соцсетях
Заказ юридической литературы

ПОДПИСКА