Сегодня практически любой бизнес осуществляет налоговое планирование, неотъемлемой частью которого являются процессы, связанные с получением в том или ином виде займов в иностранной валюте от нерезидентов разных юрисдикций. Действующее законодательство Украины позволяет бизнесу без особых затруднений наряду с банковским кредитованием получать займы в иностранной валюте от нерезидентов. И такой возможностью очень часто пользуются налогоплательщики, ведь нередко займы от нерезидентов можно взять под более низкий процент, чем действующие банковские ставки. Кроме того, данные займы пополняют оборотные средства налогоплательщика и позволяют ему осуществлять налоговую оптимизацию.

На практике займы от нерезидентов чаще всего оформляются как поворотная финансовая помощь нерезидента конкретному налогоплательщику. При этом такие займы получаются бизнесом под небольшие проценты и на длительное время. Нередко бизнес годами не возвращает займы нерезиденту из-за государственной политики и по собственным причинам, связанным с хозяйственной деятельностью, при этом в обоих случаях необходимо не только пролонгировать договор о получении иностранных займов, но и зачислить проценты по такому займу в основную сумму первоначально полученной финансовой помощи.

 

Зачисление процентов

Зачисление процентов по займу, полученному от нерезидента, в основную сумму финансовой помощи является обязательной налогооблагаемой операцией, согласно статье 141 Налогового кодекса (НК) Украины, и должно осуществляться независимо от способа выплаты процентов.

Вышеуказанного мнения целенаправленно придерживается во многих индивидуальных налоговых консультациях Государственная фискальная служба (ГФС) Украины с целью обеспечения налогообложения доходов нерезидентов в виде процентов по предоставленным кредитам/займам, если такие проценты не выплачиваются нерезиденту, а учитываются в увеличении суммы займа/кредита.

В частности, подпунктом 14.1.206 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины определено, что процентами является доход, который платится (начисляется) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование вовлеченных на определенный или неопределенный срок средств или имущества. В соответствии с подпунктами 141.4.1 и 141.4.2 пункта 141.4 статьи 141 НК Украины доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогами в порядке и по ставкам, определенным этой статьей. Безусловно, есть и проценты по займам, которые платятся в пользу нерезидента. В свою очередь любой налогоплательщик, который осуществляет в пользу нерезидента выплату процентов за ранее полученный заем, обязан удерживать налог по ставке в размере 15 % из суммы процентов по займу, который платится в бюджет во время выплаты процентов, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.

 

Позиция ГФС

ГФС Украины утверждает, что проценты по займам от нерезидента являются доходами нерезидента с источником их происхождения из Украины и подлежат налогообложению согласно положениям пункта 141.4 статьи 141 НК Украины независимо от способа выплаты такого дохода, в том числе путем зачисления таких процентов в счет увеличения основной суммы займа.

Собственно, никто и не ставит под сомнение вышеуказанную позицию налоговиков, ведь непосредственная уплата налога по ставке 15 % должна осуществляться именно во время выплаты дохода нерезиденту (процентов за полученный заем). Это четко обозначено пунктом 141.4 статьи 141 НК Украины. И поскольку при зачислении процентов по займу в основную сумму финансовой помощи никаких выплат априори не осуществляется, а происходит увеличение основной суммы займа и трансформация процентов в тело займа, именно в этот момент и необходимо фиксировать и осуществлять уплату налога на доход нерезидента, полученный на территории Украины.

 

Момент уплаты

Фискальные органы целенаправленно уклоняются от точного ответа о моменте уплаты налога в соответствии с пунктом 141.4 статьи 141 НК Украины в случае трансформации процентов по займу в основную сумму займа. Но не стоит забывать, что любые изменения в договоре займа с нерезидентом должны сначала пройти государственную регистрацию, процесс которой регулируется Положением о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам утвержденным постановлением Национального банка Украины (НБУ) № 270.

Таким образом, налог на доходы нерезидента в виде процентов по займу необходимо платить только после осуществления государственной регистрации в НБУ соответствующего дополнительного соглашения к основному договору займа о переводе процентов по займу в тело основной суммы займа.

 

Уменьшить налог

Также налогоплательщикам не стоит забывать о возможности уменьшить размер налога, который установлен по ставке 15 %, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.

Согласно пункту 103.1 статьи 103 НК Украины, применение правил международного договора Украина осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или посредством возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.

Основанием для применения пункта 103.1 статьи 103 НК Украины является предоставление нерезидентом получателю займа соответствующей легализованной в надлежащем порядке справки, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украина заключила международный договор. В противном случае резидент обязан облагать налогом зачисленные проценты по займу от нерезидента в тело основной суммы займа по ставке 15 % в соответствии с законодательством Украины.

 

ТЫМЧУК Виталий — адвокат АФ «Грамацкий и Партнеры», г. Киев

---

Комментарии

Момент уплаты

Павел ШОВАК, старший юрист ЮФ Asters

Законодательство четко определяет, в каких случаях у налогоплательщика или его налогового агента возникает обязательство уплаты налога. В случае с налогом на доходы нерезидентов (пункт 141.4 НК Украины) таким событием является выплата дохода нерезиденту. Именно при выплате дохода у резидента Украины (налогового агента) возникает обязательство удержать налог и перечислить его в бюджет. С этим связано и то, что на практике такой налог называют налогом у источника выплаты (англ. withholding tax). Насколько нам известно, ряд развитых государств (например, Нидерланды, Финляндия, Бельгия), как правило, связывают возникновение налогового обязательства с выплатой дохода за пределами государства.

Налоговые органы могут применять разные подходы к толкованию понятия «выплаты», но следует помнить, что при разночтениях налогового законодательства должно применяться толкование, которое более благоприятно для налогоплательщика.

Поэтому есть основания полагать, что ни сам факт перевода накопленных процентов в основную сумму займа, ни тем более регистрация изменений к договору займа в Нацбанке не должны приводить к обязательствам по налогу на доходы нерезидентов. Однако обязанность уплаты налога в части ранее конвертированных процентов может возникать при погашении займа.

 

Не ранее регистрации

Вадим АВДЕЕВ, юрист Lavrynovych & Partners Law Firm

Целиком логична позиция, согласно которой уплата налога на доходы нерезидента при переводе процентов по займу от кредитора-нерезидента в сумму тела такого займа должна осуществляться не ранее проведения Национальным банком Украины регистрации соответствующего дополнительного соглашения между заемщиком и кредитором.

В обоснование такой позиции можно привести нормы пункта 1.16 положения НБУ, утвержденного постановлением № 270 от 17 июня 2004 года, согласно которым изменения к договору займа в части суммы займа должны предусматривать их вступление в силу не ранее регистрации в НБУ.

Соответственно, до момента проведения регистрации дополнительное соглашение о переводе процентов в тело займа не может считаться вступившим в силу, что, в свою очередь, означает отсутствие правовых оснований для уплаты суммы налога на доходы нерезидента.