Право налогоплательщика-покупателя товаров/услуг на налоговый кредит возникает только в случае, если налоговая накладная (НН) поставщика зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных. С июля 2017 года с целью борьбы с фиктивным НДС на этапе регистрации НН была введена система предварительного контроля рисков, предусматривающего механизм приостановления регистрации НН.

Одновременно с этим вступило в силу положение пункта 201.10 Налогового кодекса, согласно которому составленная и зарегистрированная после 1 июля 2017 года НН является для покупателя товаров/услуг достаточным основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту, и не требует какого-либо иного дополнительного подтверждения.

То есть с введением данной системы проверка рискованных операций должна проводиться именно на этапе регистрации НН. В случае приостановления регистрации НН контролирующий орган на основании документов и информации, предоставленных поставщиком, фактически проводит невыездную документальную проверку отдельной операции и оценку поставщика в целом, по результатам которой принимает решение о регистрации или отказе в регистрации НН.

Соответственно, если НН прошла регистрацию (а значит, и предварительную проверку контролирующим органом), то дальнейшая проверка налогового кредита и сумм бюджетного возмещения покупателя по данной операции не требуется.

Однако соответствует ли механизм приостановления регистрации НН и возможность влияния таким образом на суммы налога (НДС) к уплате в бюджет положениям Конституции Украины и принципу верховенства права (такому его элементу, как правовая определенность)?

Согласно Конституции Украины, «каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом» (статья 67), «…в Украине признается и действует принцип верховенства права. Конституция Украины имеет наивысшую юридическую силу. Законы и другие нормативно-правовые акты принимаются на основе Конституции Украины и должны соответствовать ей» (статья 8).

В отношении налогов указанные положения Конституции Украины с учетом практики Европейского суда по правам человека следует понимать так, что на основании анализа соответствующих законов и планируемых собственных действий у налогоплательщика должна быть возможность четко оценить, какие именно налоги и в какой сумме он должен уплатить. То есть это не может зависеть от решения или действий других лиц.

С введением рассматриваемой системы покупатель на основании только закона и собственных действий не может определить, будет ли он иметь право на учет уже уплаченного поставщику НДС для определения размера налога (НДС) к уплате. Ведь налоговый кредит зависит от наличия зарегистрированной НН, а ее регистрация — от действий контролирующего органа.

Поэтому система предварительного контроля рисков может скорее рассматриваться как общественный договор в обмен на ожидаемое освобождение добросовестных налогоплательщиков от дальнейшего контроля со стороны контролирующих органов (практика «ничтожных сделок») и обеспечение своевременного возмещения НДС.

Сейчас еще рано говорить о том, насколько презюмированный общественный договор соблюдается его сторонами и не являются ли недостатки механизма приостановления регистрации НН для налогоплательщиков чрезмерными. В настоящее время отсутствует и подтверждение того, что система предварительного контроля рисков действительно освобождает плательщиков налога от дальнейшего контроля со стороны контролирующих органов.

Анализ норм Налогового кодекса и существующая сегодня практика позволяют сделать противоположный вывод:

— налоговый кредит покупателя в дальнейшем все равно может быть оспорен контролирующими органами, например, в случае обнаружения ошибки в коде товаров/услуг, правильность определения которого не может быть проверена системой на этапе регистрации НН;

—суммы бюджетного возмещения также могут быть проверены и оспорены контролирующими органами даже при отсутствии оснований, установленных пунктом 200.11 Налогового кодекса. Это делается путем проверки отрицательного значения отчетного периода в сумме более 100 тыс. грн (на основании подпункта 78.1.8), которая в том числе заявляется к бюджетному возмещению.

Таким образом, вопросы, есть ли действительно одинаковое понимание сторонами презюмированного общественного договора ожидаемых последствий внедрения системы предварительного контроля и насколько это будет работать на практике, находятся еще в процессе тестирования.