Сегодня большинство соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе заключенных Украиной) содержат так называемое положение о недискриминации, которое в своем типичном виде закреплено в статье 24 Модельной налоговой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала и Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Эта норма устанавливает обязательство одного договаривающегося государства при сопоставимых обстоятельствах предоставлять не менее благоприятные условия налогообложения для национальных лиц другого государства; лиц без гражданства, резидентов такого государства; постоянных представительств резидентов другого государства; предприятий, подконтрольных резидентам другого государства.

Отдельным пунктом статья 24 типовых конвенций обязывает договаривающееся государство обеспечить возможность вычета для целей налогообложения процентов, роялти и других платежей в пользу нерезидента на тех же условиях, как если бы они уплачивались резиденту такого государства. Как раз на этом последнем положении мы сосредоточим наше внимание, поскольку именно оно представляет наибольший интерес для налогоплательщика в контексте украинского налогового законодательства.

Ограничения

Как и многие положения соглашений об избежании двойного налогообложения, положение о недискриминации имеет определенные ограничения. Наиболее распространенное ограничение установлено той же статьей 24 типовых конвенций применительно к вычету процентов, роялти и других выплат в пользу нерезидента. Его суть состоит в том, что положение о недискриминации в этой части может применяться до тех пор, пока операции сторон осуществляются по принципу «вытянутой руки» (то есть соответствуют рыночным условиям). Указанное ограничение присутствует практически во всех конвенциях об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной, а потому его необходимо учитывать в первую очередь.

Однако нельзя забывать и о менее распространенных ограничениях, которые встречаются в отдельных соглашениях Украины с другими государствами (при этом о них прямо не говорится в типовых конвенциях) и основаны на следующих концепциях.

Правило основной цели (соглашения между Украиной и Бразилией, Великобританией, Грецией и др.). В соответствии с этим правилом в применении положений соглашения может быть отказано, если одной из целей операций сторон является применение льгот по соглашению. Указанное основание для ограничения, как правило, сопровождает требование о необходимости соблюдения принципа «вытянутой руки» и, соответственно, применяется к вычету отдельных выплат в пользу нерезидента.

Национальные правила противодействия налоговым злоупотреблениям (соглашения между Украиной и Израилем, Италией и др.). Посредством подобного ограничения договаривающиеся стороны предоставляют внутренним правилам, направленным против уклонения от налогообложения, приоритет над положениями международного соглашения. При этом такое правило может касаться как положения о недискриминации отдельно, так и соглашения в целом.

Правила тонкой капитализации (соглашения между Украиной и Иорданией, Марокко, Мексикой и др.). В отдельных случаях договаривающиеся стороны предоставляют приоритет более узкому правилу национального законодательства, которое устанавливает предельный размер процентов по долговым обязательствам, включаемых в расходы при исчислении налога на прибыль.

Эволюция «расходных» ограничений в НК

В первоначальной редакции Налоговый кодекс (НК) Украины устанавливал наибольшее число ограничений на признание расходов в пользу нерезидентов. Это, в частности, лимит или полный запрет на включение в расходы консалтинговых, маркетинговых или рекламных услуг (подпункт 139.1.13 пункта 139.1 статьи 139 НК Украины), услуг инжиниринга (подпункты 139.1.14–139.1.15 пункта 139.1 статьи 139 НК Украины), ограничение на включение в расходы роялти, начисленные в пользу нерезидентов, а также полный запрет на признание роялти в отдельных случаях (подпункт 140.1.2 (1) пункта 140.1 статьи 140 НК Украины). Отдельно действовали правила ограничения процентных расходов (статья 141 НК Украины).

Большинство этих ограничений объединяли общие признаки. Во-первых, все они применялись при условии, что другой стороной операции выступал нерезидент, во-вторых, подобные ограничения не применялись в отношениях между двумя резидентами, в-третьих, эти правила применялись независимо от обстоятельств, в-четвертых, в перечне указанных ограничений не были установлены исключения. Как следует из типичного обязательства о недискриминации, указанных признаков достаточно для того, чтобы рассматривать приведенные выше ограничения в качестве дискриминационных.

Справедливости ради необходимо отметить, что ограничение или запрет на признание расходов в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус, также по общим признакам можно было отнести к дискриминационным. Но поскольку ни с одной из юрисдикций, входивших в утвержденный перечень офшоров, Украина не заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, основания для применения положения о недискриминации отсутствовали.

Также нужно сделать оговорку в отношении запрета на признание в расходах роялти в пользу нерезидента в случае, если их получатель не подлежал налогообложению в отношении роялти в государстве своей резидентности (абзац «г» подпункта 140.1.2 (1) пункта 140.1 статьи 140 НК Украины). Очевидно, что указанное ограничение сложно отнести к дискриминационным, поскольку схожее правило действовало и в отношении выплат в пользу резидентов (часть 2 того же пункта статьи 140).

С «налоговой реформой» образца 2015 года ограничительные положения претерпели существенные изменения. Законодатель исключил ограничения, касающиеся расходов на услуги. Остальные ограничения сохранились с разной степенью изменений в виде корректировок, увеличивающих финансовый результат до налогообложения. Однако законодатель предусмотрел возможность не применять большинство таких положений в случае, если операции сторон соответствуют правилу «вытянутой руки». Указанные ограничения по сути были приведены в соответствие со статьей 24 типовых конвенций (следовательно, и с большинством соглашений, заключенных Украиной) и, таким образом, по общему правилу не могли рассматриваться как дискриминационные. Единственным положением, для которого не были предусмотрены исключения (в результате чего оно все еще могло рассматриваться как дискриминационное), осталось видоизмененное правило, ограничивающее признание в расходах процентов по долговым обязательствам, установленное пунктами 140.2–140.3 статьи 140 НК Украины (правило тонкой капитализации).

Наконец изменения 2017 года сформировали набор ограничительных положений, которые действуют сегодня. По непонятным причинам законодатель все же вернул старый «безусловный» полный запрет на признание роялти в пользу нерезидентов в отдельных случаях, в то время как нормы, устанавливающие предельный размер расходов по долговым обязательствам, были принципиально сохранены.

В итоге сейчас есть основания считать, что в противоречие с обязательствами Украины по соглашениям об избежании двойного налогообложения вступают следующие положения:

— правила тонкой капитализации (пункты 140.2–140.3 статьи 140 НК Украины);

— запрет на включение в расходы роялти в случае, если получатель-нерезидент не является бенефициарным собственником роялти или роялти выплачиваются в отношении объекта, права на который впервые возникли у резидента Украины (подпункт 140.5.7 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины).

Остальные ограничения могут не применяться при соблюдении принципа «вытянутой руки» (4-процентное ограничение для роялти и ограничение расходов в пользу низконалоговых юрисдикций) либо применяются также к резидентам (запрет для признания роялти, в отношении получателя которых налогообложение не применяется), а значит, они соответствуют общему положению о недискриминации.

Приведенные выше выводы имеют не только теоретическое значение, но и практическое. Связано это с тем, что правила международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлено Верховным Советом Украины, имеют приоритет над положениями НК Украины (пункт 3.2 статьи 3 НК Украины). Другой вопрос, что налоговые органы в отдельных случаях этот базовый принцип предпочитают игнорировать (тем более когда речь идет о льготах для налогоплательщика). В таких ситуациях налогоплательщику остается полагаться на суд.

Как считает суд?

Насколько известно автору этой статьи, на момент ее подготовки в условиях действия НК Украины (хоть и в редакции до 1 января 2015 года) рассмотрено одно судебное дело по освещенному вопросу. Согласно обстоятельствам дела, истец, который является юридическим лицом — резидентом Украины, выступал стороной лицензионного договора и регулярно выплачивал роялти в пользу связанной компании — резидента США. Желая подтвердить свое право включить роялти в расходы в полном объеме (то есть без применения 4-процентного ограничения) на основании части 3 статьи 25 Конвенции об избежании двойного налогообложения, заключенной между Украиной и США, компания обратилась в налоговый орган с просьбой предоставить соответствующую индивидуальную налоговую консультацию.

Рассмотрев запрос налогоплательщика, фискальный орган, как и следовало ожидать, пришел к выводу, что ограничения, предусмотренные НК Украины, не противоречат положениям конвенции. В результате налогоплательщик обратился в суд. Последний поддержал налогоплательщика, признав налоговую консультацию противоправной (постановление Окружного административного суда г. Киева от 19 сентября 2016 года, определение Киевского апелляционного административного суда от 8 декабря 2016 года по делу № 826/21951/15).

Разумеется, указанное решение нельзя воспринимать как сформировавшуюся позицию, и определенные выводы можно будет делать с дальнейшим развитием судебной практики в этом направлении. Вместе с тем это дело важно для налогоплательщиков, во всяком случае потому, что суд продемонстрировал готовность поставить под сомнение ограничительные положения НК Украины на основании норм международного соглашения об избежании двойного налогообложении. Возможно, с учетом этой практики другие (смелые) налогоплательщики также примут решение отстаивать свои права в судебном порядке.

Тем временем у законодателя есть по крайней мере два варианта устранения противоречия между нормами национального законодательства и правилами международных соглашений об избежании двойного налогообложения: а) распространить ограничения на отношения между резидентами; б) предусмотреть исключения, позволяющие не применять все существующие ограничения при условии соблюдения правила «вытянутой руки».

 

МИЩЕНКО Василий — юрист ЮФ Aequo, г. Киев

---

Мнение

Изменить нормы

 

Лариса АНТОЩУК, руководитель практики разрешения налоговых споров «КПМГ-Украина»

Главным аргументом в рамках административного спора между налогоплательщиком и фискальным органом по указанным ограничительным положениям является как раз озвученный принцип недискриминации. Как правило, договоры об избежании двойного налогообложения содержат такое положение, и свою позицию бизнес может отстаивать, вооружившись нормами международного договора, комментариями ОЭСР к Модельной конвенции. И можно даже приводить примеры украинской судебной практики (за последний год нам удалось успешно использовать такой аргумент в двух делах). Дополнительно можно говорить о привлечении профессионального эксперта, который подтвердит неравные условия двух компаний (например, резидента и нерезидента), применяющих одни и те же положения налогового законодательства. Как бы ни сложилась дальнейшая практика (в пользу налоговой либо бизнеса), первичным, наверное, останется вопрос изменений норм Налогового кодекса, которые и содержат перечисленные ограничения. Вопрос скорее к законодателю.