Особые условия обложения налогом на добавленную стоимость субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность в сфере сельского хозяйства, может несколько расслабить таких налогоплательщиков в части надлежащего учета и отчетности по НДС. Вместе с тем терять бдительность не стоит, поскольку наличие льготных правил налогообложения еще не означает наличия льгот по уплате штрафов в случае нарушений, связанных с учетом этого налога. Напротив, Верховный Суд Украины (ВСУ) обращает внимание, что наличие у сельхозпредприятия льготы в виде права не перечислять суммы НДС в бюджет, а оставлять их на специальном счете и использовать на определенные цели не освобождает их от исполнения других обязанностей в случае наступления обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает совершение определенных действий, обусловленных этим налогом. Такой правовой вывод был сделан коллегией судей Судебной палаты по административным делам ВСУ в постановлении от 30 марта 2016 года по делу № 21-5303а15.

В настоящем деле ООО обратилось в суд с иском об отмене налогового уведомления-решения о начислении штрафных санкций по НДС в сумме 100 грн. Спорное решение было вынесено по итогам камеральной проверки данных, задекларированных в налоговой отчетности по НДС, во время которой было выявлено, что ООО подало уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС в связи с самостоятельным исправлением выявленных ошибок, в котором истец увеличил на 2000 грн сумму НДС за сентябрь 2010 года, подлежащую начислению и направлению на специальный счет сельхозпредприятия, однако без начисления штрафа в размере 3 % от суммы недоплаты.

Донецкий окружной административный суд постановлением от 24 декабря 2012 года отказал в удовлетворении иска. Донецкий апелляционный административный суд постановлением от 5 февраля 2013 года решение суда первой инстанции отменил, приняв новое решение — об отмене налогового уведомления-решения.

Высший административный суд Украины (ВАСУ) определением от 17 июня 2015 года постановление апелляционного суда по настоящему делу отменил, а постановление Донецкого окружного административного суда от 24 декабря 2012 года оставил в силе. При этом ВАСУ пришел к выводу, что условием использования налогоплательщиком права на предоставление уточняющего расчета в качестве основания для освобождения его от ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса (НК) Украины, является выполнение таким плательщиком одновременно всех установленных законодателем требований о внесении изменений в налоговую отчетность. Направление же уточняющего расчета с указанием суммы недоплаты, но без начисления штрафа в размере 3 % от такой недоплаты служит основанием для наложения контролирующим органом на плательщика штрафных санкций в порядке статьи 123 НК Украины.

Не соглашаясь с решением суда кассационной инстанции, ООО обратилось с заявлением о его пересмотре ВСУ на основании неодинакового применения кассационным судом пункта 50.1 статьи 50, пункта 120.2 статьи 120, пункта 209.2 статьи 209 НК Украины и просило отменить постановление ВАСУ, оставив в силе постановление Донецкого апелляционного административного суда от 5 февраля 2013 года.

Отказывая в удовлетворении заявления и оставляя в силе решение ВАСУ, коллегия судей Судебной палаты по административным делам ВСУ исходила из следующего.

Пункт 123.1 статьи 123 НК Украины предусматривает, что на налогоплательщика налагается штраф в размере 25 % от суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения, в случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы НДС налогоплательщика. При этом, согласно пункту 54.1 статьи 54 НК Украины, за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством, налогоплательщик самостоятельно рассчитывает сумму налогового и/или денежного обязательства и/или пени, которую указывает в налоговой декларации или уточняющем расчете, подаваемом контролирующему органу. Такая сумма денежного обязательства и/или пени считается согласованной.

Подпункт 54.3.2 пункта 54.3 этой же статьи обязывает контролирующий орган самостоятельно определить уменьшение (увеличение) отрицательного значения суммы НДС налогоплательщика, если данные проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют об отрицательном значении суммы НДС налогоплательщика, заявленной в налоговых декларациях, уточняющих расчетах.

Для наступления ответственности за нарушение положений статьи 123 НК Украины должны иметь место такие характерные признаки в совокупности, как неуплата налогоплательщиком суммы налогового обязательства в полном объеме, самостоятельное определение контролирующим органом суммы налогового обязательства, не уплаченного плательщиком.

В соответствии с пунктами 209.1, 209.2 статьи 209 НК Украины сельхозпредприятия могут выбрать специальный режим налогообложения. В таком случае сумма НДС, начисленная на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении налогоплательщика для возмещения суммы налога, уплаченного (начисленного) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей. За нецелевое использование указанных средств налогоплательщик привлекается к ответственности (пункт 123.2 статьи 123 НК Украины).

При этом пунктом 36.1 статьи 36 НК Украины на налогоплательщика возлагается обязанность рассчитать, задекларировать и/или уплатить сумму налога и сбора в порядке и в сроки, определенные настоящим Кодексом. Более того, по общему правилу, в силу пунктов 50.1, 50.2 статьи 50 НК Украины в случае, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности) налогоплательщик самостоятельно выявит ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации. Налогоплательщик, который самостоятельно выявит факт занижения налогового обязательства прежних налоговых периодов, обязан направить уточняющий расчет, уплатить сумму недоплаты, а также штраф в размере 3 % от такой суммы до подачи уточняющего расчета.

Исходя из этого, ВСУ пришел к следующему правовому заключению: если сельскохозяйственное предприятие — субъект специального режима налогообложения в будущих налоговых периодах самостоятельно обнаружит факт занижения налогового обязательства в ранее поданной им налоговой декларации, то такое предприятие в случае выбора им способа исправления ошибки путем предоставления уточняющего расчета обязано в соответствии с абзацем 4 пункта 50.1 статьи 50 НК Украины прислать такой расчет и до его подачи уплатить штраф в размере 3 % от исправленной суммы заниженного налогового обязательства. То обстоятельство, что сельскохозяйственное предприятие не платит суммы налогового обязательства в бюджет, а оставляет их в своем распоряжении и аккумулирует на специальном счете, не означает, что этот платеж перестает быть налогом.

Далее — неперечисление сельхозпредприятием сумм НДС в бюджет, а оставление их на своем специальном счете и использование на цели и в порядке, которые установлены налоговым законодательством, является льготой (преференцией), предоставляемой этой категории специальных субъектов налогообложения с учетом особенностей их статуса и сферы деятельности. Однако эта льгота на них не распространяется и не освобождает их от исполнения других обязанностей в случае наступления обстоятельств, с которыми НК Украины связывает совершение определенных действий, обусловленных этим налогом, в том числе и в случаях самостоятельного выявления ими ошибки в ранее поданных налоговых декларациях.

В этой связи ВСУ резюмировал, что если сельхозпредприятие подаст уточняющий расчет о занижении налогового обязательства и не уплатит штраф в размере 3 % от заниженной суммы налогового обязательства до подачи такого уточняющего расчета, а контролирующий орган по результатам внеплановой проверки, проведенной в связи с предоставлением уточняющего расчета на основании подпункта 54.3.2 пункта 54.3 статьи 54 НК Украины установит факт неуплаты штрафа и самостоятельно определит сумму денежного обязательства, то такие действия образуют налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 123.1 статьи 123 НК Украины.