Еженедельная газета «Юридическая практика»
Сегодня 20 января 2019 года, 15:29

Генеральный партнер 2018 года

Адвокатское Бюро Гречковского - генеральный партнер газеты Юридическая практика в 2015 году
Еженедельная газета «Юридическая практика»

Комментарии и аналитика

№ 18 (645) Защита экономической конкуренцииот 04/05/10 (Комментарии и аналитика)

Налоговый учет электроэнергии. Неужели как обычный товар?

Наталия Лыса
Специально для «Юридической практики»
Наталия ЛЫСА Наталия ЛЫСА: «В ближайшее время облэнерго могут обанкротиться, а потребители — остаться без электроэнергии»

Электроэнергия давно стала неотъемлемой частью жизни человека. Настолько неотъемлемой и обычной, что, включая электрический прибор, даже не задумываешься о том, каким образом электро­энергия попадает в квартиру, дом или офис. Верховный Суд Украины (ВСУ), рассматривая дела об отнесении к составу валовых затрат так называемых сверхнормативных потерь электроэнергии, наверняка также исходил из понимания электроэнергии как обычного товара.

Так, в постановлении от 10 июня 2008 года по делу, которое стало решающим при формировании правовой позиции ВСУ относительно налогового учета сверхнормативных потерь, ВСУ обозначил, что: «Доводы ­истца о том, что ­средства, затраченные на приобретение ­электроэнергии, относятся к валовым затратам на основании такой цели их закупки, как дальнейшая продажа, обоснованно не приняты судами во внимание, поскольку определяющим основанием отнесения сверхнормативных потерь электроэнергии к составу валовых затрат является ее непосредственное использование в хозяйственной деятельности, а именно: в подготовке, организации, ведении производства, продаже продукции (работ, услуг) и охране труда».

Такой вывод ВСУ логичен и отвечает положениям Закона Украины «О налого­обложении прибыли предприятий» (За­кон), но только в случае, если электро­энергию считать обычным товаром. Для обычного товара Закон предусматривает возможность формирования валовых затрат по первому событию, к примеру, уплата средств (подпункт 11.2.1 Закона), но с одновременным отнесением к запасам стоимости товара согласно пункту 5.9 Закона. В этот момент сам факт приобретения товара еще не повлиял на объект налого­обложения. Если в дальнейшем товар не будет использован в хозяйственной деятельности налогоплательщика, то при помощи того же пункта 5.9 Закона осуществляется уменьшение балансовой стоимости остатка товара на начало периода на стоимость такого товара. В результате этих действий стоимость товара, который не был использован в хозяйственной деятельности налогоплательщика, так и не повлияет на объект налогообложения. Именно в этом понимании позиция ВСУ в полной мере базируется на положениях Закона.

Однако для того чтобы применить пункт 5.9 Закона, товар должен находиться на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Иными словами, товар должен характеризоваться такой особенностью, как возможность его хранения. Электроэнергия же такой особенности не имеет. Еще в школе все мы усвоили, что электроэнергию нельзя накопить, отложить на хранение или «про запас», вернуть обратно. Вот и Правила пользования электроэнергией, утвержденные постановлением Национальной комиссии регулирования электроэнергетики Украины (НКРЭ) № 28 от 31 июля 1996 года, предусматривают, что электрическая энергия (активная) — это энергоноситель, который выступает на рынке как товар, отличающийся от других товаров особыми потребительскими качествами и физико-техническими характеристиками (одновременность производства и потребления, невозможность складирования, возврата, переадресования), которые определяют необходимость регулирования и регламентации использования этого товара.

Следовательно, к такому товару, как электроэнергия, пункт 5.9 Закона не применяется. К слову, попытки налоговых органов применить пункт 5.9 Закона к электроэнергии уже были предметом рассмотрения судебными органами. Так, ВАСУ в постановлении от 8 февраля 2007 года по делу № К-8316/06 справедливо указал, что: «Суд правильно пришел к выводу о том, что ссылки налогового органа на нарушение истцом пункта 5.9 Закона «О налого­обложении прибыли предприятий» не могут быть признаны обоснованными, поскольку особые технологические характеристики электроэнергии как товара исключают наличие остатков на начало и на конец отчетного периода…»

Если электроэнергия не складируется — значит она сразу используется. Иными словами, весь объем приобретенной электроэнергии налогоплательщиком, который осуществляет ее транспортировку, сразу же используется. В таком случае на конец отчетного периода этот налогоплательщик должен иметь информацию о том, как была использована электроэнергия. Следовательно, формирование валовых затрат должно происходить не на основе цели приобретения товара-электроэнергии, а на основании данных о фактическом использовании товара в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Ведь целью приобретения товара-электроэнергии и является его фактическое использование в хозяйственной деятельности. Выходит, вывод ВСУ и в этом случае соответствует Закону. Но, опять же, только если считать электроэнергию обычным товаром.

А ведь электроэнергия, кроме указанной выше невозможности складирования, имеет и другие особенности. Так, в вышеуказанных Правилах пользования электроэнергией указана и такая ее особенность, как одновременное производство и потреб­ление. Это значит, что налогоплательщик не осуществляет никаких дополнительных действий для передачи электроэнергии конечным потребителям (например, ее получение во владение и дальнейшую передачу конечному потребителю). Потребители получают электроэнергию из электросети. Такое получение фиксируется средствами учета — счетчиками, установленными непосредственно у потребителей. То есть для того, чтобы на момент подачи декларации по налогу на прибыль за отчетный период иметь полную информацию об отпущенной в течение этого отчетного периода электроэнергии всем потребителям, налогоплательщик должен получить данные со счетчиков всех потребителей. При этом такие данные должны быть получены именно в последний день отчетного периода. В противном случае такие данные не будут достоверными, поскольку либо учтут электроэнергию, отпущенную в следующем налоговом периоде (если снимать показания счетчиков после окончания периода), либо недоучтут электроэнергию, отпущенную в течение отчетного периода (если снимать показания до его окончания).

Налогоплательщики, осуществляющие транспортировку электроэнергии и ее продажу конечным потребителям, обслуживают от 400 000 до 1 200 000 абонентов. Такое количество потребителей свидетельствует о невозможности одновременного получения в последний день периода данных со всех счетчиков об объеме потребленной ими электроэнергии. Как же в таком случае налогоплательщики определяют объем отпущенной конечным потребителям электроэнергии? Как правило, это осуществляется на основе данных, полученных расчетным путем с учетом информации о потреблении электроэнергии конкретным потребителем в предыдущих периодах. Такая методология не обеспечивает стопроцентную достоверность данных об объеме отпущенной электроэнергии, однако другой возможности при существующем оборудовании ни у одной энергопоставляющей компании на Украине просто не существует.

Еще одна особенность, отличающая электроэнергию от любого другого товара, — это использование для транспортировки электроэнергии самой электроэнергии. Так, в письме НКРЭ № 01-31-18/929 от 9 марта 2004 года было указано следующее: «Электроэнергия является единственным видом продукции, для перемещения которой от места производства к месту потреб­ления не используются другие ресурсы, но используется часть самой электро­энергии, которая передается. Поэтому потери электроэнергии неизбежны».

Сколько же именно электроэнергии теряется во время ее транспортировки при использовании существующего оборудования, установить невозможно. Если даже от объема приобретенной налогоплательщиком электроэнергии за отчетный период отнять объем проданной за тот же период электроэнергии (не обращая внимания на то, что этот объем является расчетной величиной, а не фактической), все равно нельзя определить объем потерянной электроэнергии. Это связано с такими объективно существующими для налогоплательщика факторами, как погрешности счетчиков (которые допускаются государственными стандартами), погодные условия (стихийные бедствия, гололед, ветер) и пр.

Из вышеизложенного следует закономерный вопрос: каким же образом на момент формирования валовых затрат налогоплательщик, осуществляющий транспортировку и поставку электроэнергии, может установить, сколько именно электроэнергии было использовано в его хозяйственной деятельности за отчетный период, а сколько нет? Ответ необыкновенно прост: никаким.

При этом почему-то вспоминается статья 3 Закона Украины «О системе налогообложения», предусматривающая такой принцип построения системы налого­обложения, как обязательность. Суть этого принципа состоит в применении норм об уплате налогов и сборов (обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период.

В ситуации с электроэнергией единственным документом, достоверно подтверждающим объем закупленной электроэнергии, является акт купли-продажи электроэнергии, который подписывается ГП «Энергорынок» и налогоплательщиком (облэнерго), осуществляющим транспортировку и поставку электроэнергии. Такой акт подтверждает весь объем приобретенной электроэнергии. Значит, у налогоплательщика остается единственная возможность формирования валовых затрат в части приобретенной электроэнергии — это цель приобретения и момент увеличения валовых затрат (оплата средств или получение товара), который подтверждается первичными документами.

Однако, как указал ВСУ, лишь цели использования в хозяйственной деятельности недостаточно. Быть может, именно по этой причине подпункт 5.2.1 Закона преду­сматривает, что в состав валовых затрат включаются: «Суммы любых затрат, оплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе затраты по приобретению электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3—5.7 этой статьи».

Затраты по приобретению электро­энергии определены законодателем отдельно. Не случайно никакой другой товар не упоминается отдельно, и только электро­энергии законодатель уделяет такое внимание. При таких условиях есть все основания утверждать, что вся электроэнергия попадает в состав валовых затрат в силу прямого указания Закона. Если электроэнергию не воспринимать как обычный товар, то все сказанное является логичным и кажется обоснованным. Но почему в таком случае ВСУ не обратил внимания на особенности электроэнергии как товара? Возможно, на этом не акцентировали ­внимание суда ­стороны по делу, а в силу обычности электроэнергии в современной жизни судьи просто не уделили этому внимания, воспринимая электро­энергию как обычный товар. Возможно…

Тем не менее следует обратить внимание и на другой аспект этого вопроса. А именно на то, что именно использовали налоговые органы в обоснование своих расчетов объема электроэнергии, включаемой в состав ­валовых затрат.

Так, налоговые органы в большинстве случаев определяют такой объем электро­энергии следующим методом: от объема (1) приобретенной на оптовом рынке электроэнергии отнимают (2) объем отпущенной налогоплательщиком электроэнергии и (3) объем нормативных потерь электроэнергии. Полученную величину считают сверхнормативными потерями электроэнергии, которая ­якобы не использовалась в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В приведенной формуле достоверно известен только один элемент — объем приобретенной на оптовом рынке электроэнергии. Второй элемент — объем отпущенной электроэнергии — извлекается налоговыми органами из статистической отчетности, которая подается налогоплательщиком в НКРЭ и является расчетной величиной. При этом данные об отпущенной электроэнергии налогоплательщик определяет на основании выставленных потребителям счетов. Как рассматривалось выше, учитывая специфику такого товара, как электроэнергия, данные об объеме отпущенной электроэнергии определяются путем расчетов и на основании данных за периоды, которые не совпадают с календарным месяцем (кварталом).

Вследствие такого учета налогоплательщики в одних периодах недоучитывают отпущенную потребителям электроэнергию в объеме, превышающем объем приобретенной за отчетный период электроэнергии. Такое превышение происходит в результате довыставления (в связи со снятием фактических показаний счетчиков) недо­учтенной в предыдущих периодах во время расчета объема электроэнергии и выявления краж электроэнергии, отпущенной в предыдущих периодах. Например, кража, обнаруженная в январе 2010 года, фиксирует объем электроэнергии, потребленной в 2009 году (предыдущем периоде). Таким образом, затраты, имевшие место в 2009 году вследствие кражи, в 2010‑м вернулись компании.

То есть такие данные не являются достоверными, но иного способа налогоплательщик не имеет. Следовательно, такой элемент, как объем отпущенной электро­энергии, не отвечает фактическому объему полученной потребителями электроэнергии. Этот показатель не может свидетельствовать о том, сколько именно электро­энергии было использовано в хозяйственной деятельности налогоплательщика. При этих условиях такой показатель, как объем отпущенной электроэнергии, не является достоверной величиной, которая может использоваться как элемент для целей определения объекта налогообложения.

Третий элемент, используемый налоговыми органами, — это нормативные потери электроэнергии. Такая величина устанавливается НКРЭ. Интересно, что для разных налогоплательщиков устанавливаются разные (индивидуальные) нормативы. Если использовать этот показатель для целей определения объекта налого­обложения, то разные налогоплательщики оказываются в разном статусе (например, в 2008 году норматив для украинских обл­энерго разнился от 6,7 до 20,5 %). Те, кому нормативы потерь установлены выше, чем иным налогоплательщикам, оказываются в более выгодном положении, поскольку больший объем закупленной электроэнергии налоговые органы позволяют включать в состав валовых затрат.

При таком подходе налоговых органов возникает следующий закономерный вопрос: как же быть с еще одним принципом построения системы налогообложения — принципом равенства налогоплательщиков? Выходит, размер налога для обл­энерго устанавливает НКРЭ? Кроме того, применение нормативов потерь электроэнергии при определении объекта налогообложения приводит к тому, что объект налого­обложения определяется не только на основании норм Закона, но и на основании ведомственных подзаконных актов, что явно противоречит статье 15 Закона.

При этом именно НКРЭ в совместном с Министерством топлива и энергетики Украины письме от 2 марта 2010 года № 01/32-0194//1138/01/17-10 о налогообложении сверхнормативных потерь электроэнергии в сетях энергопоставляющих компаний определяет, что «основным отраслевым документом, регламентирующим определение и расчет затрат электроэнергии и ее транспортировку, является Методика структуры баланса электроэнергии в электрических сетях 0,38—150 кВ, анализа его составляющих и нормирования технологических затрат электроэнергии (Методика), утвержденная приказом Министерства топлива и энергетики Украины от 17 декабря 2003 года с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Министерства топлива и энергетики Украины № 52 от 5 февраля 2009 года. Во вступлении к Методике подчеркивается, что «значения технологических затрат рассчитаны с определенной погрешностью, которая зависит от точности определения входных данных и предположений, принятых в методиках нормирования».

Этим подтверждается оценочная природа показателя нормативных затрат электроэнергии, который может быть определен при определенных предположениях и фиксированных условиях, но ни в коем случае не может трактоваться как предельная величина допустимых затрат электро­энергии на ее передачу.

При определении нормативных потерь электроэнергии невозможно учесть:

— индивидуальные графики нагрузки и коэффициенты мощности в узлах расчетной схемы;

— наличие схем, отличных от нормальных, в частности, ремонтных и пр.;

— фактическое распределение и несимметрию фазных нагрузок по фидерам 0,4 кВ;

— погодные условия (температура воздуха и влажность по всей протяженности сетей) и т.д.

Таким образом, только отчетные (фактические) затраты электроэнергии в электросетях отражают влияние всех факторов и являются объективной величиной затрат электроэнергии на ее транспортировку».

Из изложенного можно сделать вывод, что такой элемент расчета, как норматив потерь электроэнергии, также не базируется на достоверных данных. Более того, такой элемент не имеет ровным счетом никакого отношения к вопросам налогообложения, а установлен исключительно для обеспечения рационального использования энергоресурсов, сокращения всех видов затрат топливно-энергетических ресурсов и внедрения экономичных механизмов стимулирования энергосбережения.

Каким же образом налоговые органы, используя в своей формуле из трех элементов два, величины которых не являются достоверными данными и не подтверждены никакими первичными документами, смогли достоверно определить объем электроэнергии, включаемый в состав валовых затрат налогоплательщика? Вряд ли на этот вопрос можно найти хоть сколько-нибудь логичный ответ.

Однако налоговые органы понять можно, им нужно наполнять бюджет, но без реальных для налоговых органов последствий за незаконные действия они будут это делать без оглядки на закон. Но как им удалось убедить ВСУ в правильности такого расчета? Ведь согласно части 2 статьи 71 КАС именно налоговый орган должен доказать обстоятельства, ставшие основанием для принятия решения. Как же в таком случае соблюдается такой принцип системы налогообложения, как обязательность? Даже если воспринимать электроэнергию как обычный товар, то вряд ли такие расчеты можно обосновать ссылкой на нормы Закона.

Возможно, изложенная тема кажется слишком специфической и не касающейся большинства налогоплательщиков, но это только кажется. Дело в том, что с использованием описанных выше методов расчета налоговые органы определили разным облэнерго налоговых обязательств на сумму свыше 2 млрд гривен. И это лишь начало. Во время каждой проверки облэнерго налоговики продолжают определять такие виртуальные налоговые обязательства. Естественно, что выплатить все эти средства облэнерго объективно не имеют возможности.

Поэтому есть два пути, если только ВСУ не изменит свой подход к этой проблеме: либо облэнерго обанкротятся и, если только налоговые органы не начнут транспортировать и продавать потребителям электроэнергию, все мы останемся без возможности пользоваться электроприборами; либо сумма таких налоговых обязательств будет оплачена за счет повышения тарифа на электроэнергию, то есть за счет граждан (включая судей всех инстанций) и субъектов хозяйствования. Между прочим, некая государственная областная налоговая администрация уже обратилась в НКРЭ с настойчивым предложением повысить тариф для одного из облэнерго с целью погашения рассчитанной вышеупомянутым путем налоговой задолженности.

Говорят, воду мы начинаем ценить не ранее, чем высыхает колодец. Так неужели для того, чтобы ощутить такую важную, неотъемлемую, но в то же время незаметную часть нашей жизни, как электроэнергия, надо допустить, чтобы у нас ее не стало?

ЛЫСА Наталия — директор по юридическим вопросам AES Украина, г. Киев



Присоединяйтесь к обсуждению!

Автор *
E-mail
Текст *
Осталось
из 2550 символов
* - Поля, обязательные для заполнения.

В каком из конкурсов вы бы хотели поучаствовать (или уже участвуете):

на должность судьи Верховного Суда

на должность судьи Высшего антикоррупционного суда

на должность судьи Высшего суда по вопросам интеллектуальной собственности

в конкурсе в суд первой инстанции

на должность прокурора

в конкурсе в антикоррупционный орган

на занятие должности госслужащего

в конкурсе «Адвокат года»

в конкурсе красоты

в песенном конкурсе

в танцевальном конкурсе

ни в каком из вышеперечисленных

Ваш собственный вариант ответа или комментарий Вы можете дать по электронной почте voxpopuli@pravo.ua.

  • АФ «Династия»
    Antika
"Юридическая практика" в соцсетях
Заказ юридической литературы

ПОДПИСКА