Еженедельная газета «Юридическая практика»
Сегодня 25 ноября 2017 года, 09:55

Генеральный партнер 2017 года

Адвокатское Бюро Гречковского - генеральный партнер газеты Юридическая практика в 2015 году
Еженедельная газета «Юридическая практика»

Комментарии и аналитика

№ 1 (576) Интеллектуальная собственностьот 13/01/09 (Комментарии и аналитика)

О налоговом кредите при ипотечном кредите и «реанимации прописки»

О некоторых аспектах особого толкования налоговыми органами отдельных положений Закона о налоге на доходы физических лиц

Валерий Томашевский
Специально для «Юридической практики»

Был бы повод

Еще свежи в памяти воспоминания о том, что в советские времена граждане для реализации тех или иных прав, получения социальных и прочих благ обязаны были быть прописаны в определенном мес­те проживания. Институт прописки ­систематически поддавался как внутренней, так и внешней нещадной критике за несоответствие стандартам, установленным Всеобщей декларацией прав человека, в частности, в связи с ограничением права на свободный выбор места проживания.

На Украине сей пережиток советской правовой системы был упразднен. Впрочем, государство и сегодня имеет свои планы относительно использования гражданина в целях военной службы, обороны, мобилизации и в других случаях, прямо предусмотренных законодательством, для чего и необходимо знать, где гражданин проживает. Поэтому, лавируя между «фолом» нарушения права на свободный выбор места проживания и государственной необходимостью, на Украине учрежден новый публично-правовой институт — регистрация места проживания.

Да, это не прописка. При приеме на работу сегодня для работодателя важнее фактическое место проживания работника, нежели регистрация такового. Но, обращаясь в государственные органы здравоохранения, о регистрации местожительства вам придется вспомнить. Так что, как говорится, осадок остался.

Кроме того, сегодня уже известны отдельные случаи использования института регистрации места проживания в некоторых сферах публичных отношений нетрадиционным способом, то есть не в том порядке, который прямо предусмотрен законодательством. Так, в лучших традициях, характерных для прописки, институт регистрации взят на вооружение органами государственной налоговой инспекции (ГНИ). Например, в связи с отсутствием в паспорте налогоплательщика регистрации места проживания по адресу ипотечной квартиры органы ГНИ не находят оснований для удовлетворения права плательщика налога на доходы физических лиц (НДФЛ) на частичную компенсацию процентов, уплаченных по ипотечному кредиту по результатам налогового периода.

Право на компенсацию НДФЛ при ипотеке

В соответствии с пунктом 1.16 статьи 1 Закона о НДФЛ налоговый кредит — это сумма (стоимость) расходов, понесенных плательщиком налога — резидентом в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов — физических или юридических лиц на протяжении отчетного года (кроме расходов на уплату налога на добавленную стоимость и акцизного сбора), на сумму которых позволяется уменьшение суммы общего годового налогооблагаемого дохода, полученного по результатам такого отчетного года, в случаях, определенных этим Законом.

Согласно статье 5 Закона о НДФЛ, налогоплательщик имеет право на налоговый кредит по результатам отчетного налогового года. Основания для начисления налогового кредита с указанием конкретных сумм отображаются им в годовой налоговой декларации. В состав налогового кредита включаются фактически понесенные расходы, подтвержденные налогоплательщиком документально, а именно: фискальным или товарным чеком, кассовым ордером, товарной накладной, другими расчетными документами или договором, идентифицирующими продавца товаров (работ, услуг) и определяющими сумму таких расходов. Указанные документы не посылаются налоговому органу, но подлежат хранению на протяжении срока, достаточного для проведения налоговым органом проверки относительно начисления такого налогового кредита.

Подпункт 5.3.1 статьи 5 Закона о НДФЛ наделяет налогоплательщика правом включить в состав налогового кредита отчетного года часть суммы процентов, уплаченной им по ипотечному кредиту. Она рассчитывается по правилам, определенным согласно статье 10 указанного Закона.

Ипотечный жилищный кредит — это финансовый кредит, предоставляемый физическому лицу, обществу совладельцев квартир или жилищному кооперативу на срок не менее пяти полных календарных лет для финансирования расходов, связанных со строительством или приобретением квартиры (комнаты) или жилого дома (его части) (с учетом земли, находящейся под таким жилым домом, или приусадебного участка), с принятием кредитором такого жилья (земли, находящейся под ним, или приусадебного участка) в залог (пункт 1.5 статьи 1 Закона о НДФЛ).

Пункт 5.4 статьи 5 Закона о НДФЛ устанавливает следующие ограничения права на начисление налогового кредита:

1) налоговый кредит может быть начислен исключительно резидентом, имеющим индивидуальный идентификационный номер;

2) общая сумма начисленного налогового кредита не может превышать сумму общего облагаемого налогом дохода налогоплательщика, полученного на протяжении отчетного года в качестве заработной платы;

3) если налогоплательщик не воспользовался правом на начисление налогового кредита по результатам отчетного налогового года, то такое право на следующие налоговые годы не переносится.

Согласно пункту 10.8 статьи 10 Закона о НДФЛ, налогоплательщик досрочно лишается права на включение части суммы процентов по ипотечному жилищному кредиту в состав налогового кредита в случае потери им статуса резидента, а также при выезде его за пределы Украины на постоянное место проживания как с потерей статуса резидента, так и без такой.

В соответствии с пунктом 10.1 статьи 10 Закона о НДФЛ налогоплательщик-резидент имеет право включить в состав налогового кредита часть суммы процентов по ипотечному жилищному кредиту, фактически оплаченных на протяжении отчетного налогового года. Такое право возникает в случае, если за счет ипотечного жилищного кредита строится или приобретается жилой дом (квартира, комната), определенный как основное ­место проживания.

Пункт 10.5 статьи 10 Закона о НДФЛ указывает, что право на включение в состав налогового кредита суммы, рассчитанной в соответствии с этой статьей, предоставляется налогоплательщику не чаще одного раза в течение 10 календарных лет (начиная с года, в котором объект жилищной ипотеки был приобретен или начал строиться).

Согласно пункту 10.6 статьи 10 Закона о НДФЛ, право на включение части суммы процентов, фактически оплаченной по ипотечному жилищному кредиту, в состав налогового кредита имеет лицо, достигшее 18-летнего возраста. Это правило не распространяется на случаи, когда:

а) объект ипотеки находится в общей частичной или общей совместной собственности супругов, один из членов которого младше по возрасту;

б) по условиям завещания, объект ипотеки передается в наследство физическому лицу младшему по возрасту.

По своей сути налоговый кредит, при использовании ипотечного кредита для приобретения жилья, представляет собой частичную компенсацию налогоплательщику суммы уже уплаченного в отчетном периоде налога путем уменьшения объекта налогообложения на сумму фактически уплаченных процентов. От суммы фактически уплаченного налога отнимается сумма налога, исчисляемая от объекта налогообложения, уменьшенного на сумму фактически уплаченных процентов. Разница и составляет ту денежную компенсацию по НДФЛ, на которую может претендовать налогоплательщик на определенных Законом о НДФЛ условиях.

Таким образом, Закон о НДФЛ содержит условия, при наличии которых налогоплательщик получает право на компенсацию НДФЛ при ипотеке:

1) субъект права — резидент Украины в понимании Закона о НДФЛ, имеющий идентификационный налоговый номер, достигший 18-летнего возраста (с учетом исключений, предусмотренных пунктом 10.6 статьи 10 Закона о НДФЛ);

2) использовать это право налогоплательщик может не чаще одного раза в течение 10 календарных лет начиная с года, в котором объект жилищной ипотеки был приобретен или начал строиться;

3) срок кредитования составляет не менее пяти лет; жилье передано в залог кредитору;

4) декларация подается вместе с документами, подтверждающими фактическую уплату НДФЛ (в копиях); определение налогоплательщиком жилья, приобретенного с использованием ипотечного кредита, как основного места его проживания.

Как видно, нигде в Законе о НДФЛ нет требования о том, что налогоплательщик для реализации права на налоговый кредит обязан зарегистрироваться в жилье, приобретенном за счет ипотечного кредита, путем внесения соответствующей записи в паспорт. Пункт 10.1 статьи 10 Закона о НДФЛ прямо наделяет налогоплательщика правом определять жилье, приобретенное за счет такого ипотечного жилищного кредита, как основное место его проживания. При этом Закон не содержит порядка определения налогоплательщиком основного места его проживания. Не обязывает Закон и определять основное место проживания каким-то одним способом, запрещая при этом другие. Таким образом, по состоянию на сегодня плательщик НДФЛ вправе самостоятельно выбирать способ определения своего основного места проживания.

Каким же образом органы ГНИ пришли к выводу об обязательной регистрации налогоплательщика в ипотечном жилье?

Пишите письма

Как уже успели убедиться налогоплательщики — юридические лица, а теперь убеждаются и физические лица, по некоторым вопросам налогового законодательства органы ГНИ имеют свое особое мнение, отличное от мнения налогоплательщика, а иногда еще и сомнительное с точки зрения буквы закона. На практике это реализуется следующим образом. Государственная налоговая администрация Украины (ГНАУ) издает письма, в которых выражает свою точку зрения, а местные ГНИ повсеместно проводят генеральную линию ГНАУ уже непосредственно в общении с плательщиками.

Так, ГНАУ в письме № 5513/с/17-0714 от 30 июля 2008 года цитирует положение пункта 10.1 статьи 10 Закона о НДФЛ относительно самостоятельного определения плательщиком места проживания. После чего ГНАУ приходит к выводу, что такое определение осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, ­в частности, путем регистрации (внесения данных в паспорт) объекта жилищной ипотеки его местожительством в соответствии с Законом Украины «О свободе передвижения и свободном выборе места проживания на Украине». При этом ГНАУ ссылается на письмо Комитета Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности № 06-10/10-138 от 12 февраля 2007 года, положения которого по сути и повторяет в письме № 5513/с/17-0714 от 30 июля 2008 года.

На первый взгляд, ничего необычного не происходит. Но на местах органы ГНИ, отказывая налогоплательщикам в праве на налоговый кредит, повторяя и ссылаясь в своих письмах на указанные положения писем ГНАУ № 5513/с/17-0714 от 30 июля 2008 года и Комитета Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности № 06-10/10-138 от 12 февраля 2007 года, добавляют от себя, что поскольку налогоплательщик не зарегистрирован в ипотечном жилье, то и оснований для возникновения права на налоговый кредит нет.

Видимо, органы ГНИ либо не хотят замечать, либо неправильно понимают значение выражения «в частности», которое в упомянутых письмах ГНАУ и Комитета Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности употребляется перед частью предложения, указывающей на необходимость (по мнению органов ГНИ) регистрации плательщика. То есть внесение в паспорт налогоплательщика данных об объекте жилищной ипотеки как основном месте проживания.

Между тем «в частности» употребляется для подчеркивания чего-то частного, отдельного, в значении, например, в том числе (http://www.jobtoday.com.ua/slovar/slovo_search.php). Таким образом, регистрация плательщика, то есть внесение в его паспорт данных об объекте жилищной ипотеки как основном месте проживания, — лишь один из способов, с помощью которых налогоплательщик может определить ипотечное жилье как основное место проживания. Также налогоплательщик, к примеру, может указать адрес ипотечного жилья (приобретенного по ипотечному кредиту) как основное место проживания в декларации о доходах, фактически там проживая. И это будет отвечать требованиям Закона о НДФЛ.

То есть ГНАУ и Комитет Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, комментируя Закон о НДФЛ в своих письмах, никоим образом не ограничивают право налогоплательщика на налоговый кредит, в отличие от органов ГНИ, принявших на себя несвойственную нормотворческую функцию. Конечно, не стоит забывать, что письма государственных органов носят лишь информационный характер, отражают точку зрения госоргана, но не являются нормативно-правовыми актами и не могут подменять или изменять законы.

Однако о «силе писем» ГНАУ для органов ГНИ могут судить плательщики НДФЛ, попытавшиеся в 2007 году воспользоваться налоговым кредитом по итогам 2006 года. Тогда органы ГНИ руководствовались письмом ГНАУ № 8445/7/17-0717 от 26 апреля 2007 года, которым утверждалось, что если финансовый кредит на приобретение (строительство) жилья был получен физическим лицом в банковском учреждении в иностранной валюте, то такой кредит не может рассматриваться как ипотечный, вследствие чего налогоплательщик не имеет права включать проценты по нему в налоговый кредит.

Согласно содержанию указанного письма, ГНАУ считала, что предоставление кредита в иностранной валюте противоречит законодательству. Позиция налоговой службы основывалась на ста­тьях 509, 533 Гражданского кодекса Ук­раины (ГК), некоторых положениях подзаконных актов и внутрикорпоративных документах Государственного ипотечного учреждения (ГИУ). Ссылаясь на часть 1 статьи 533 ГК, ГНАУ указывала, что денежное обязательство должно быть выполнено в гривнах. При этом деликатно опускались положения части 3 статьи 533 ГК, предусматривающей, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте, при осуществлении расчетов на территории Украины по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, установленных законом.

Поскольку ГНАУ практически ставила кредиты в иностранной валюте вне закона, недоумению плательщиков в основном по экономическим мотивам, получающим кредиты в иностранной валюте, не было предела. Как и разумных объяснений позиции ГНАУ, основанной на выборочном толковании отдельных норм ГК, а также на подзаконных актах и внутрикорпоративных документах ГИУ, независимо от того, пребывают или нет налогоплательщики в отношениях с указанным учреждением.

После обращений налогоплательщиков и различных организаций ГНАУ в 2008 году изменила свой подход к кредитам в иностранной валюте. В письме № 12187/7/17-0717 от 13 июня 2008 года она признала право налогоплательщиков включать проценты по ипотечному кредиту в иностранной валюте в налоговый кредит. Пись­мо ГНАУ № 8445/7/17-0717 от 26 апреля 2007 года было отозвано. Заметим, что ни в Закон о НДФЛ, ни в другие законодательные акты относительно отдельного разрешения на кредитование в иностранной валюте и получение налогового кредита изменения не вносились.

О свободе передвижения и свободном выборе места проживания на Украине замолвите слово

Для полноты понимания необоснованности позиции органов ГНИ по поводу требования о регистрации в ипотечном жилье как месте проживания путем внесения соответствующих записей в паспорт налогоплательщика проанализируем положения Закона Украины «О свободе передвижения и свободном выборе места проживания на Украине» (Закон о свободе передвижения).

Согласно преамбуле, данный Закон в соответствии с Конституцией Украины регулирует отношения, связанные со свободой передвижения и свободным выбором места проживания на Украине, гарантируемые Конституцией Украины и закрепленные Общей ­декларацией прав человека, Международным пактом о гражданских и политических правах, Конвенцией о защите прав человека и основных свобод и протоколами к ней, другими международными актами. Также Закон определяет порядок реализации свободы передвижения и свободного выбора места проживания, устанавливает случаи их ограничения.

Статья 33 Конституции Украины гарантирует свободный выбор места проживания лицам, на законных основаниях пребывающим на территории Украины. Право свободного выбора места проживания также гарантируют международные акты, являющиеся частью национального законодательства Украины, на которые ссылается Закон о свободе передвижения в преамбуле. В частности, право свободного выбора места проживания закреплено в статье 13 Общей декларации прав человека, части 1 статьи 12 Международного пакта о гражданских правах, части 1 статьи 2 Протокола № 4 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Часть 2 статьи 2 Закона о свободе передвижения гласит, что регистрация места проживания или места пребывания лица или ее отсутствие не могут быть условием реализации прав и свобод, предусмотренных Конституцией, законами или международными договорами Украины, или основанием для их ограничения.

Принимая во внимание вышеизложенное, очевидно, что регистрация проживания в соответствии с Законом о свободе передвижения или отсутствие таковой не является основанием для отказа налогоплательщику в реализации права на налоговый кредит в соответствии с Законом о НДФЛ.

В то же время необходимо обратить внимание, что Закон о свободе передвижения имеет ряд положений, фактически приравнивающих институт регистрации к прописке. Так, если определение регистрации, приведенное в статье 3 данного Закона (внесение сведений в паспортный документ о месте проживания или месте пребывания с указанием адреса жилья лица и внесение этих данных в регистрационный учет соответствующего органа специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти по вопросам регистрации), рассматривать вместе с положениями статьи 8 Закона (гражданин Украины, а также иностранец или лицо без гражданства, находящиеся на Украине на законных основаниях, обязаны на протяжении 10 дней по прибытии на новое место проживания зарегистрировать ­место проживания), то в итоге получается та же пресловутая прописка.

Таким образом, Закон о свободе передвижения содержит в себе противоречие. С одной стороны, безоговорочно признается право на свободный выбор места проживания и реализация прав не ставится в зависимость от наличия или отсутствия регистрации, а с другой — реанимируется прописка.

Безусловно, органы ГНИ будут пытаться обосновать свою правоту именно ссылками на статьи 3, 8 Закона о свободе передвижения. Возможно, даже они будут уповать на статью 15 Закона, а также статью 197 Кодекса Украины об административных правонарушениях (КУоАП). Да вот только Закон о НДФЛ не содержит санкций за нарушение Закона о свободе передвижения.

Привлечение к ответственности по статье 197 КУоАП за проживание без регистрации — не в компетенции органов ГНИ. Санкции по статье 197 КУоАП — предупреждение или штраф от одного до трех не облагаемых налогом минимумов доходов граждан. Кроме того, в пользу плательщика говорят другие нормы Закона о свободе передвижения, Закона о НДФЛ, Конституции Украины, международных правовых актов. То есть возникает конфликт интересов.

Согласно подпункту 4.4.1 статьи 4 За­кона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года, в случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в интересах как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в интересах налогоплательщика.

Как поступить?

Может возникнуть резонный вопрос: стоит ли спорить с органами ГНИ, может быть, просто зарегистрироваться? Что мешает? Какую занять позицию — свободный выбор отдельно взятого налогоплательщика. Однако если принять за основу логику органов ГНИ, то плательщик уже после регистрации может быть поставлен перед фактом, что зарегистрировался-то он в этом налоговом периоде, а не в отчетном, и не с начала, следовательно, может претендовать на получение налогового кредита годика через два.

Отдельного внимания заслуживает про­цедура снятия с регистрации в одном месте проживания и регистрация в другом: с советских времен ничего в лучшую сторону не изменилось, а времени это требует немало. Последнее весьма важно для налогоплательщиков, купивших жилье по ипотечному кредиту.

К примеру, в городе Киеве, чтобы иметь возможность гасить проценты и ипотечный кредит, поддерживая скромный образ жизни с минимальными потребностями, необходимо зарабатывать не менее 100 долларов США в день. Учитывая, что Закон о НДФЛ не содержит условия о регистрации для получения налогового кредита при ипотечном кредитовании, то исполнение тех или иных прихотей отдельных чиновников ГНИ, не продиктованных законодательством, просто унижает человеческое достоинство. Это если не вспоминать, что по статье 19 Конституции Украины никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством.

Возможно, со временем органы ГНИ изменят свою позицию по поводу обязательной регистрации в ипотечном жилье места проживания путем внесения соответствующих записей в паспорт налогоплательщика и откажутся от своей позиции, как ранее уже было относительно кредитов в иностранной валюте. Либо с таким же успехом с целью легализации своей позиции выступят с законодательной инициативой о внесении изменений в Закон о НДФЛ. Плательщикам остается только уповать на статью 22 Конституции Украины, запрещающую сужать существующие законные права граждан, да на международные правовые акты, гарантирующие право свободного выбора места проживания.

Прогноз прогнозом, а на сегодня реальна ситуация для плательщиков НДФЛ: или «подарить» государству свое право на налоговый кредит, или рассматривать возможность судебной защиты свого права. Вести переписку, переговоры с органами ГНИ, разъяснять им ошибочность их позиции — просто не имеет смысла. Плательщик потеряет время, возможно, вместе с правом на налоговый кредит в периоде с большей суммой процентов по ипотечному кредиту. Или же сумма возмещения значительно пост­радает от инфляции. Также нет гарантий, что органы ГНИ со временем опять чего-нибудь не «изобретут».

А вот в суде уже сотрудникам органов ГНИ, в соответствии с частью 2 статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины, придется доказывать и объяснять, где в Законе о НДФЛ упоминается именно регистрация места проживания в ипотечном жилье (а не самостоятельное определение такового плательщиком), а также то, что ипотечное жилье для плательщика не является местожительством (единственное обстоятельство, которое может оправдать позицию ГНИ) или он не имеет права указывать фактическое место проживания путем указания таких данных в декларации о доходах.

ТОМАШЕВСКИЙ Валерий — юрист, г. Киев



Комментарии: »

Автор

Виталий Сергеевич, если суд 1-й инстанции установил, что доказательств нет, то перспекивы не радужные. Можно, конечно настаивать на том, что по КАСУ обязано доказывать ГНИ. Вряд ли апелляция будет принимать новые доказательства, поэтому нужно акцентировать внимание на тех доказательствах, что Вы уже давали, настаивая, что суд их необоснованно проигнорировал. Как вариант, можно несколько изменить исковые требования, и подать иск заново. На сей раз, кроме документов, пригласить свидетелей (соседи, родители, супруга, совершеннолетние дети), которые под присягой подтвердят, где Вы проживали. Это ГНИ нечем перебыть, а суд проигнорировать не сможет.

Виталий Сергеевич

Уважаемый, Валерий!
Хотелось бы, что называется, из личного опыта, прокомментировать Вашу статью! Недавно получил решение административного суда с отказом по вопросу налогового кредита. Смысл отказа известен (я на другое и не надеялся) - не был прописан в квартире именно в 2008 года (фактически прописался в 2009). При этом, суд не принял во внимание справку из ОСМД о том, что я фактически проживаю в квартире с 2007 года и также была сделана приписка, что доказательств не было предоставлено (их даже не запрашивали не суд, не ГНИ)!
Планирую оспаривать это решение в апелляционном суде. Что посоветуете при написании апелляции?

Виталий Сергеевич

Уважаемый, Валерий!
Хотелось бы, что называется, из личного опыта, прокомментировать Вашу статью! Недавно получил решение административного суда с отказом по вопросу налогового кредита. Смысл отказа известен (я на другое и не надеялся) - не был прописан в квартире именно в 2008 года (фактически прописался в 2009). При этом, суд не принял во внимание справку из ОСМД о том, что я фактически проживаю в квартире с 2007 года и также была сделана приписка, что доказательств не было предоставлено (их даже не запрашивали не суд, не ГНИ)!
Планирую оспаривать это решение в апелляционном суде. Что посоветуете при написании апелляции?

Присоединяйтесь к обсуждению!

Автор *
E-mail
Текст *
Осталось
из 2550 символов
* - Поля, обязательные для заполнения.

Какое, на ваш взгляд, главное событие в процессе запуска нового Верховного Суда?

Издание Президентом Украины указа о назначении «верховных» судей

Подписание и опубликование нового процессуального законодательства

Решение Пленума ВС относительно дня начала работы нового Суда

Первое решение Верховного Суда

Все вышеперечисленное

Ничего из перечисленного не считаю главным событием

Ваш собственный вариант ответа или комментарий Вы можете дать по электронной почте voxpopuli@pravo.ua.

  • Antika
  • Патентно-правова фірма «Пахаренко і партнери»
"Юридическая практика" в соцсетях

fb youtube fb fb

Заказ юридической литературы

ПОДПИСКА