Тема экспортного возмещения НДС не является новой, даже учитывая последние изменения, внесенные Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2004 год» и некоторые другие законодательные акты Украины».

На этом фоне почти незамеченным осталось очень интересное и поучительное постановление Верховного Суда Украины (ВСУ) от 19 апреля 2005 года по делу № 33/509, установившее новые подходы к решению вопроса о бюджетном возмещении НДС.

Вкратце суть дела такова. В сентябре 2004 года предприятие «М» обратилось в Хозяйственный суд г. Киева с иском к районной ГНИ и районному отделению Госказначейства о признании недействительным налогового уведомления-решения и взыскании суммы экспортного возмещения НДС. В исковом заявлении были указаны два взаимо­связанных требования, поскольку в связи с принятием налогового уведомления-решения истцу было отказано в предоставлении экспортного возмещения НДС. Налоговое уведомление-решение, в свою очередь, было принято по результатам тематической документальной проверки, вследствие которой было выявлено неправомерное отнесение в состав налогового кредита сумм входящего НДС, уплаченного истцом при приобретении товара, экспортированного в дальнейшем.

При рассмотрении дела судом первой инстанции было установлено, что истец фактически осуществил экспорт товаров, а также им соблюдены все требования налогового законодательства, предусмотренные для получения экспортного возмещения НДС. В связи с этим Хозяйственным судом г. Киева иск был удовлетворен. Согласно постановлениям апелляционной и кассационной инстанций, указанное решение суда было оставлено без изменений.

Не соглашаясь с указанными решениями, ответчик подал кассационную жалобу в ВСУ об отмене принятых ранее решений по указанному делу. Постановлением ВСУ кассационная жалоба была удовлетворена.

Рассматривая дело, ВСУ пришел к выводу, что суды не приняли во внимание следующее. Согласно пункту 1.8. статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон об НДС), бюджетное возмещение — это сумма, подлежащая возврату налогоплательщику из бюджета в связи с излишней уплатой налога в случаях, определенных этим Законом. Далее, на основании пунктов 7.4.1, 7.4 статьи 7 Закона об НДС судом было указано, что обязательным условием для включения сумм НДС в состав налогового кредита налогоплательщика является уплата этих сумм в Государственный бюджет Украины. На основании системного анализа этих норм, а также руководствуясь принципами Закона об НДС, судом был сделан вывод о том, что право на бюджетное возмещение возникает только при фактической излишней уплате НДС, а не по факту наличия обязательств по уплате НДС в цене товара. Поскольку такой вывод был сделан безотносительно к налогоплательщику, следует понимать, что бюджетное возмещение у налогоплательщика возникает только тогда, когда налог будет уплачен всеми лицами, принимавшими участие в движении товара. При этом, по моему мнению, под уплатой налога надо подразумевать отражение налоговых обязательств по конкретной операции, поскольку налог уплачивается (или не уплачивается) по результатам отчетного периода, а не после проведения каждой хозяйственной операции.

Закономерно, что указанным постановлением дело было отправлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Поводом для этого послужила информация о том, что одним из поставщиков продавца не были отражены налоговые обязательства по НДС, возникшие при продаже товара. Также было установлено, что еще у одного поставщика продавца было признано недействительным свидетельство плательщика НДС. Хочу заметить, что речь шла не о «фиктивных фирмах», а о предприятиях, у которых были выявлены нарушения налогового учета, ответственность по которым установлена действующим законодательством. Руководствуясь вышеуказанным выводом о праве на бюджетное возмещение, суд пришел к мнению, что ­истец не имел права на включение соответствующих сумм НДС в состав налогового кредита. Другими словами, в этом случае налогоплательщик должен нести ответственность за деятельность либо бездеятельность третьих лиц.

С такой позицией суда трудно согласиться по нескольким причинам.

Во-первых, непонятен системный подход ВСУ к определению бюджетного возмещения. Анализируя упомянутые положения Закона об НДС, можно сделать вывод: бюджетное возмещение предоставляется налогоплательщику, если по результатам налогового периода сумма налога имеет отрицательное значение, то есть налицо излишняя уплата налога в бюджет. При этом основанием для получения возмещения являются данные только налоговой декларации за отчетный период. Кроме указанных данных, Закон не предусматривает предоставление данных налоговых деклараций контрагентов и не ставит получение бюджетного возмещения налогоплательщиком в зависимость от налогового учета третьих лиц. Таким образом, понятие излишней уплаты налога распространяется только на отдельно взятого налогоплательщика и не учитывает расчеты с бюджетом третьих лиц.

Во-вторых, действовавшая в тот период редакция пунктов 7.4.1, 7.4 статьи 7 Закона об НДС гласит, что налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации. Таким образом, в состав налогового кредита отчетного периода относятся суммы НДС, уплаченные в цене товара при их приобретении. Совершенно непонятно, каким образом суд пришел к мысли, что на основании этой нормы обязательным условием для включения сумм НДС в состав налогового кредита налогоплательщика является уплата этих сумм в Государственный бюджет Украины. Как уже упоминалось ранее, уплата налога в бюджет осуществляется по итогам отчетного периода с учетом начисленных налоговых обязательств и налогового кредита, порядок формирования которого и регулируется этой нормой.

В-третьих, законодательством довольно четко выписан порядок получения экспортного возмещения, который не позволяет расширительного толкования норм прямого действия. В противном случае будут нарушены права налогоплательщика, предусмотренные статьей 67 Конституции Украины.

Необходимо отметить, что негативные результаты, порождаемые такой позицией ВСУ, очевидны. Ведь ни для кого не секрет, что получить бюджетное возмещение в общем порядке в настоящее время практически невозможно. В то же время экспортное возмещение выписано в законе отдельной строкой, что позволяет украинским предприятиям — экспортерам, применяющим нулевую ставку НДС, оперативно возвращать суммы входящего НДС, уплаченные в цене товара. В случае же принятия такой позиции ВСУ у налоговых органов появится легальная возможность отказывать налогоплательщикам в предоставлении бюджетного возмещения по причине выявления каких-либо нарушений налогового учета у третьих лиц, с которыми налогоплательщик даже не связан договорными отношениями. Под вопросом будет и правомерность формирования налогового кредита у налогоплательщика.