Еще в XVIII веке Смит А. сформулировал основоположные принципы налогообложения — равномерность, определенность, удобcтво и дешевизна. Основное содержание этих принципов сводится к тому, что государство должно соблюдать одинаковый подход к субъектам налогообложения независимо от их статуса, правила налогообложения должны быть стабильными в течение длительного периода и понятными для всех. Эти и другие принципы налогообложения закреплены в правовых нормах, а потому являются обязательными. В то же время парламент Украины принял Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» от 25 марта 2005 года, свидетельствующий о нарушении этим уважаемым органом установленных им же принципов налогообложения.

В данной статье мы не будем комментировать содержание «налоговой» части Закона, о чем, кстати, уже достаточно написано. Посмотрим на Закон в контексте понятия налоговой системы, частью которой он стал. Игнорирование кем бы то ни было сложившихся связей и относительного порядка внутри этой системы неизбежно приведет к ее деструктивному влиянию на уплату налогов и на отношение субъектов хозяйствования к самой налоговой системе.

В современной налоговой литературе термин «налоговая система» имеет одно значение и охватывает все налоги, являющиеся обязательными в конкретном государстве в определенное время. Юристы добавляют к такому определению налоговой системы еще и администрирование налогов. Это почти классическое понятие налоговой системы, однако оно нуждается в дальнейшем уточнении и концептуальном осмыслении его практической значимости.

Количество элементов налоговой системы зависит от уровня развития экономической системы в государстве: чем ниже уровень развития экономики, тем больше элементов включает налоговая система.

В такой системе важную роль играют психологические факторы. Проблема тяжести налогового бремени волнует различных участников хозяйственной деятельности: государство как субъект управления хозяйственной деятельностью, субъекта хозяйствования как объект управляющего воздействия государства, наемных работников как участников такой деятельности, обеспечивающих для себя средства существования и развития. Государство сравнивает тяжесть налогового бремени с налоговым бременем во вторых странах. Наемные работники сравнивают доходность своего труда (оценку своих навыков, умений и интеллект) с оценкой аналогичного труда в других компаниях или в условиях теневой занятости, или, в крайнем случае — за рубежом. А вот для субъектов хозяйствования наиболее близкой альтернативой пока является теневой, то есть не облагаемый налогами или частично налогооблагаемый («серый») бизнес, будь то в форме неучтенного дохода или оффшорного бизнеса. Налоговая система влияет на позицию (отношение) налогоплательщиков к налогам и налоговой системе в целом. Вместе с тем само поведение налогоплательщиков влияет на налоговую систему.

Налог — историческое явление, возникшее на определенном этапе становления общественно-экономических отношений и развивающееся вместе с этими отношениями. Процесс этого развития находит свое отражение в построении налоговых систем, которые, в сущности, являются совокупностью наслоенных нормативных конструкций, происходящих из разных, временами отдаленных друг от друга исторических периодов.

Для налоговой системы характерно повышенное внимание законотворческого органа. Изменения и нововведения налогового законодательства зачастую осуществляются под влиянием сиюминутных требований.

Таким образом, напрашивается предположение, что на практике налоговая система не образует организационного единства, которое должно характеризовать систему. Более того, возникает принципиальный вопрос: можно ли налоги и сборы, обязательные на территории Украины, считать налоговой системой, учитывая постоянные изменения ее параметров.

Ответ на этот вопрос, пожалуй, все-таки положительный. Поскольку нельзя упрекать налоговую систему в том, что она лишена минимального уровня рациональности. При этом не нужно ограничиваться пониманием лишь того, что она несовершенна и не характеризуется как совокупность элементов, объединенных одной идеей. Даже если налоговой системе не хватает консолидирующей связи «генеральной идеей», в ее строении, по крайней мере, можно наблюдать логику необходимости.

Однако, если налоговая система и не является системой в смысле консолидированной конструкции, но является системой в кибернетическом значении — это означает, что ее составляющие подчинены определенным законам логики, находятся в динамичных отношениях между собой и во взаимодействии с экономической и общественно-политической системами.

Налоговое право, без сомнения, является важным элементом системы национального права. Совокупность налогово-правовых норм имеет системный характер, поскольку они соотносятся и связаны между собой, образуют определенную целостность, единство.

Будучи одним из элементов правовой системы, налоговое право должно согласовываться с общеправовыми принципами, а также с другими отраслями права.

Право применяется на практике через административные налоговые органы государства. Следовательно, налоговая система находится в определенной зависимости от государственной административной системы или административной системы органов самоуправления. Для надлежащего функционирования налоговой системы необходимо существование эффективной налоговой администрации.

Каждому изменению в налоговой системе предшествует принятие соответствующего политического решения. Это означает, что развитие налоговой системы происходит с учетом детерминанты политической системы, которая по своей природе определяет возможные направления развития первой. В то же время следует обратить внимание на тот факт, что налоговая система может создавать и определенные трудности в функционировании политической системы.

Налог является повинностью, предусматривающей переход части экономической стоимости из собственности налогоплательщика в государственную. Такой переход влияет как на микроэкономические, так и на макроэкономические показатели.

Подытоживая сказанное, отметим, что принятие расширенной концепции налоговой системы, базирующейся на кибернетической модели системы, побуждает к определению четырех плоскостей, а именно: нормативной, организационной, экономической и психологической, — которые нужно учитывать при любом изменении составляющих данной системы.

Следует отметить, что налоговая система является не только более или менее стабильным сводом налогов. Это система, характеризующаяся существованием обратных связей, благодаря которым достигается определенная цель. Об этом, в первую очередь, необходимо помнить законодательному органу, поскольку он формирует основные параметры налоговой системы.

К сожалению, приходится признать, что для налоговой системы Украины характерны явления, свидетельствующие о «системности» отступлений нормотворческих органов от положений Конституции Украины, другого законодательства и логических законов существования системы как таковой. Такая практика заставила бизнес воспринимать налоговую систему как источник повышенной опасности и воспитала неуважение к налоговому закону.

В связи с этим обратим внимание лишь на некоторые яркие факты, подтверждающие такую мысль, а именно на основания и принципы ответственности за налоговые правонарушения.

Законодательство до сих пор не содержит понятия «налоговое правонарушение» и характеристики его состава. Обязанности налогоплательщика и основания его ответственности выписаны во многих нормах и законах. В то же время регулированию ответственности налогового органа перед налогоплательщиком в Законе Украины «О Государственной налоговой службе» посвящена только статья 13.

В налоговом праве ответственность налогоплательщика основывается на принципе презумпции виновности последнего, то есть без разграничения умышленного и неумышленного характера нарушения. Законодательство исходит из того, что налогоплательщик, независимо от его жизненного опыта, образования, квалификации, состояния психики и конкретной обстановки, в которой он допустил налоговое правонарушение, всегда мог предвидеть опасные последствия своих действий. Хотя это очевидная глупость, но она сегодня является исходным пунктом и условием, заложенным в большинстве норм, устанавливающих ответственность налогоплательщиков.

Уголовному преследованию за налоговые преступления посвящена лишь статья 212 Уголовного кодекса Украины. В то время как, например, в уголовном законодательстве США сформулировано более 40 составов налоговых преступлений. Такая ситуация приводит к серьезным нарушениям со стороны следствия в ходе расследования налоговых преступлений.

Может ли налогоплательщик уважать налоговый закон, если законодательный орган демонстрирует пренебрежение к такому закону. К примеру, налоговые нововведения, изложенные в Законе Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» от 25 марта 2005 года.

О том, что указанным Законом внесены серьезные коррективы в налоговую систему, знают все, кто платит или взыскивает налоги. Основанием для споров стало и содержание нововведений, и формальный порядок их принятия.

Хотя законодательство Украины отдельно не выделяет такой вид законов, как налоговые законы, содержание статьи 1 Закона Украины «О системе налогообложения» позволяет сделать однозначный вывод, что изменение правового регулирования налоговых отношений возможно именно законами о налогообложении и в определенном порядке.

Является ли Закон Украины о госбюджете налоговым законом? Анализ норм законодательства дает основания для отрицательного ответа.

В соответствии со статьей 4 Бюджетного кодекса Украины, Закон о госбюджете регулирует бюджетные отношения, то есть отношения, возникающие в процессе составления, рассмотрения, утверждения, выполнения бюджетов и рассмотрения отчетов об их выполнении, а также контроля за выполнением Государственного бюджета Украины и местных бюджетов.

Бюджетный кодекс четко очерчивает сферу регулирования Закона о госбюджете, а именно утверждение полномочий органов государственной власти осуществлять выполнение Государственного бюджета Украины на протяжении бюджетного периода. Более того, пункт 2 статьи 38 Кодекса конкретно определяет предмет регулирования Закона о госбюджете. Но ни эта, ни любая другая статья Кодекса не содержат нормы о том, что указанный Закон может регулировать налоговые отношения.

Итак, законодатель сознательно нарушил два принципа налогообложения, закрепленные статьей 3 Закона Украины «О системе налогообложения», — стабильности и компетенции. Не повлияла на принятие и вступление в силу Закона о госбюджете и норма, изложенная в части 3 статьи 27 Кодекса, согласно которой законы Украины, влияющие на формирование доходной и расходной частей бюджетов, должны быть официально опубликованы до 15 августа года, предшествующего плановому. В другом случае нормы соответствующих законов, влияющие на формирование доходной и/или расходной частей бюджетов, применяются не раньше начала бюджетного периода, следующего за плановым. Тот факт, что принятые налоговые нововведения влияют на формирование доходной части бюджета в 2005 году, не вызывает сомнения.

Подводя итог, отметим, что налоговая система, как и Конституция, должна быть стабильной, прогнозируемой и понятной. Правила ее функционирования должны быть четко определены и формализованы. Налогоплательщики хотят воспринимать государство как защитника и партнера. В дебрях массива налогового законодательства разобраться очень трудно, а если его меняют, да еще и с нарушением установленного порядка, то партнерство по меньшей мере сомнительно.