Процедура возврата из бюджета суммы переплаченных налогов требует немалых усилий, времени, материальных ресурсов. Российским коллегам пришлось вспомнить теорию деления налогов на прямые и косвенные, чтобы выяснить: имеют ли они право на возврат платежей в случае переплаты. 2 октября 2003 года появилось определение Конституционного суда РФ № 317-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Лукойл — Западная Сибирь» на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации», касающееся данной проблемы.

По сути дела

В своей жалобе в Конституционный суд Российской Федерации (КС) ООО «Лукойл — Западная Сибирь» оспаривает конституционность подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ. По мнению заявителя, эти положения по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, исключают реализацию права налогоплательщиков на зачет или возврат излишне уплаченных сумм косвенных налогов, а потому не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 1, 7, 8 (части 2), 19 (части 1), 35 (части 1 и 2).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подпункт 5 пункта 1 статьи 21); сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей (пункт 1 статьи 78).

Из представленных материалов следует, что в 1997—1999 годах ООО «Лукойл — Западная Сибирь» уплатило акциз на нефть по завышенной, установленной специально для него правительством Российской Федерации ставке — 61 162 руб. (в неденоминированных рублях) за тонну нефти, тогда как Федеральный закон РФ «Об акцизах» установил этот налог в размере 55 000 руб. за тонну нефти как средневзвешенную ставку по месторождению нефти в зависимости от горно-геологических и экономико-географических условий. Разница составила 784 002 602 руб.

13 сентября 2000 года ООО «Лукойл — Западная Сибирь» направило в инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам по г. Коголыму заявление о принятии уточненных расчетов (налоговых деклараций) акциза на нефть за период с февраля 1997 года по декабрь 1999 года и уменьшении начисленной суммы налога. Получив отказ, заявитель обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа с иском о признании незаконным бездействия руководителя налоговой инспекции и о зачете излишне уплаченных сумм акциза. Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа решением от 29 ноября 2001 года исковые требования удовлетворил в полном объеме. Апелляционная инстанция того же региона постановлением от 11 февраля 2002 года решение оставила без изменений. Однако Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 6 мая 2002 года указанные судебные акты отменил и в удовлетворении исковых требований отказал, сославшись в том числе на недоказанность произведенного заявителем возмещения покупателям разницы в ставке акциза и на необоснованность вывода арбитражных судов о том, что налоговой инспекцией не зачтена сумма акциза, поскольку актами сверки по акцизу на нефть (уплаченному за указанный период), подписанными заместителем генерального директора по экономике ООО «Лукойл — Западная Сибирь», все суммы акциза, уплаченные таможенным органам, зачтены по ставке 61 162 руб., и в этих же актах отражена сумма акциза, излишне уплаченная при условии применения ставки 55 000 руб.

Кто платит?

Рассматривая данную жалобу, Конституционный суд РФ обратился к теории о прямых и косвенных налогах, в соответствии с которой у некоторых видов налогов не совпадают юридический и фактический налогоплательщики. Суд пришел к выводу, что по своей правовой природе акциз — это налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности) и относящее налог на покупателя. Подтверждением служат положения пунктов 1 и 2 статьи 198, а также абзаца первого пункта 1 и абзаца первого пункта 2 статьи 199 Налогового кодекса РФ, в силу которых налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой, причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя — учитываются в стоимости приобретенного товара.

Следует заметить, что закон (да и КС в этом определении) все же называет налогоплательщиком продавца. Кроме того, как справедливо указано самим Конституционным судом РФ, законодатель прямо не связывает реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров.

Свою позицию Суд изложил четко: одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы необоснованное обогащение плательщика акциза. По мнению КС, оспариваемые заявителем законоположения направлены на защиту прав налогоплательщиков, а потому не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Следует отметить, что даже в теории проблема деления налогов на прямые и косвенные вызывает немало споров. Однако Суд решил однозначно: истинным плательщиком акциза (равно как и НДС) является покупатель, а продавец — в некотором роде налоговый агент. Вернуть переплаченную сумму агенту — значит необоснованно обогатить его, ведь по логике Конституционного суда РФ владельцем переплаченных средств является не продавец, а покупатель. Но в таком случае не ясен механизм защиты прав истинного плательщика налога: неужели покупатель сможет подать иск к государству о возврате суммы переплаты? Как быть с обязанностью налогового органа, предусмотренной пунктом 3 статьи 78 Налогового кодекса РФ, сообщить плательщику налога о переплате не позже, чем в течение месяца со дня обнаружения такого факта? Вопросов больше, чем ответов, а ведь пока необоснованно обогащенным является только государство.

Продолжение следует

Сложившаяся ситуация вовсе не способствует укреплению авторитета ни государства, ни самого Конституционного суда. И чтобы не ставить точку в столь спорном деле, сделали оговорку. Суд пришел к выводу, что в ходе заседаний арбитражных судов заявитель не доказал ни факта возмещения им покупателям разницы в ставке акциза, ни то, что инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам по г. Коголыму не произведен зачет всех сумм акциза, уплаченных им таможенным органам, включая переплату. Следовательно, если налогоплательщик вернет налог своим покупателям, то сам сможет претендовать на возврат переплаченной суммы из бюджета.

Вопросы, связанные с определением, являются ли соответствующие выплаты излишне выплаченными заявителем суммами акциза, и если да, то подлежат ли они возврату заявителю, Конституционный суд РФ отнес к полномочиям арбитражных судов. Можно, конечно, договориться с покупателем, однако как быть, если продавец деньги вернет, а налоговая и суд откажут? И как найти покупателей, доказать возмещение им налога в случае с розничной торговлей?

Определение № 317-О вызвало немало толков среди российских юристов. Некоторые с мнением КС о неосновательном обогащении продавца согласились, однако большинство указало, что подход к проблеме в корне неверен. На практике все издержки продавца (а не только косвенные налоги) закладываются в цену товара, увеличение ставки налога упирается в рыночную цену. При повышении ставок предприниматели часто начинают уменьшать свою прибыль, поэтому налог не всегда переплачивают покупатели. Однако как это доказать приемлемыми для суда способами, пока не ясно.

Таким образом, определение Конституционного суда РФ №317-О вызвало больше вопросов, чем ответов. Впрочем, поиск путей для возврата переплаченных сумм налога продолжается.