При ознакомлении с нормами нового Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» (Закон о доходах) от 22 мая 2003 года всплывает в памяти один из сюжетов незабвенного мультфильма «Каникулы в Простоквашино», в котором Дядя Федор начинает писать письмо родителям и прерывается на полуслове, а заканчивают письмо уже Матроскин и Шарик. Наверняка все помнят, какой шок испытали родители Дяди Федора по прочтении такого совместного «произведения», пытаясь представить себе, что же происходит с их ребенком. С 1 января 2004 года подобное состояние придется переживать физическим лицам — субъектам предпринимательской деятельности, являющимся плательщиками единого налога (ЧП). Такой шок может вызвать попытка ЧП исполнить нововведенные нормы, четко следуя букве закона и не желая платить «лишние» налоги. Самая большая проблема для ЧП состоит в том, что законодатель (умышленно или нечаянно) фактически вводит для них двойное налогообложение: единый налог и налог на доходы физических лиц (налог на доходы).

Проанализируем нормы Закона о доходах, касающиеся сферы интересов ЧП, и найдем возможные аргументы в пользу некоторых позиций по освобождению ЧП от уплаты налога на доходы.

С точки зрения норм Закона о доходах, ЧП можно рассматривать в двух ипостасях: как лиц, получающих доходы и выплачивающих их. Не мудрствуя лукаво, представим аргументы возможной позиции фискальных органов на порядок налогообложения доходов ЧП.

Во-первых, Закон о доходах в подпункте 9.12.1 пункта 9.12 предусматривает, что налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (оказания услуг, выполнения работ) в рамках предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, уплачивающим рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этому вопросу, с учетом норм пункта 9.12. При этом подпункт 9.12.2 уточняет: если физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности или физическое лицо, уплачивающее рыночный сбор, получает иные доходы, нежели определенные в подпункте 9.12.1, то такие доходы облагаются налогом на доходы по общим правилам, установленным Законом о доходах для плательщиков налога, не являющихся ЧП. Таким образом, пункт 9.12 Закона о доходах устанавливает общую норму налогообложения доходов ЧП.

Во-вторых, Закон о доходах предусматривает, что ЧП может быть (для целей этого Закона) либо самозанятым лицом (к тому же еще и работодателем), либо наемным лицом. Условие «наемности» ЧП определено во втором абзаце пункта 1.8 Закона о доходах. Для полноты восприятия процитируем эту норму: «Физическое лицо, которое зарегистрировалось в качестве субъекта предпринимательской деятельности и оказывает услуги другому лицу (выполняет работы в его пользу) в пределах гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов в качестве заработной платы, если условия такого гражданско-правового договора предусматривают оказание таких услуг (работ) на постоянной и регулярной основе в течение более одного месячного налогового периода и/или получение всех видов выгод, вознаграждений и понесение всех рисков, связанных с таким предоставлением или непредоставлением, другим лицом — заказчиком услуг (работ)».

Таким образом, абзац второй пункта 1.15 Закона о доходах устанавливает специальное правило для налогообложения ЧП, то есть является специальной нормой по отношению к общим нормам пункта 9.12. Следует заметить, что условие «приравнивания» ЧП к наемному лицу необходимо применять к каждому гражданско-правовому договору между ЧП и его заказчиком отдельно, так как в самом тексте условия говорится о гражданско-правовом договоре в единственном числе.

Если же ЧП приравнивается к наемному лицу, то налогообложение его доходов происходит точно так же, как налогообложение заработной платы. А именно:

в соответствии с подпунктом 4.2.1 доход ЧП включается в состав совокупного налогооблагаемого дохода;

в соответствии с пунтом 17.1 лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога на доходы в виде заработной платы, является работодатель (самозанятое лицо), выплачивающий доходы в пользу ЧП;

в соответствии с пунктом 1.15 Закона о доходах работодатель ЧП является налоговым агентом;

подпункты 8.1.1 и 8.1.2 обязывают налогового агента удерживать и уплачивать налог с суммы выплачиваемого ЧП дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в соответствующих пунктах статьи 7 Закона о доходах.

Скорее всего, описанный фискальный подход будет направлен на воплощение в жизнь заветного желания налоговых органов — пресечь распространенную схему оптимизации затрат на выплату заработной платы путем регистрации наемных рабочих как ЧП. Можно согласиться с тем, что гражданско-правовые договоры, являющиеся основой такой схемы, имеют признаки (хотя и трудно доказуемые) притворных сделок, ведь изначально подразумевается установление трудовых взаимоотношений между наемным работником и работодателем. Однако в результате увлечения законодателей использованием в описании норм сложных предложений большинство доходов ЧП — «единоналожников», оказывающих разнообразные услуги (или выполняющих работы) без какого-либо намека на установление трудовых отношений, — окажется под угрозой двойного налогообложения: в рамках единого налога и по ставке Закона о доходах.

Аргументы против фискалов

Подыщем аргументы невозможности применения фискального подхода к ЧП и пути избежания налогообложения доходов ЧП от предпринимательской деятельности налогом на доходы.

Первое. Нормы пункта 9.12 Закона о доходах прямо исключают ЧП, доходы которых получены в рамках предпринимательской деятельности, из числа лиц, подпадающих под налогообложение по правилам Закона о доходах. При этом в пункте 9.12 есть ссылка на специальное законодательство по вопросам налогообложения ЧП (с учетом этого пункта), а не на иные специальные нормы Закона о доходах. К сожалению, спор о том, какая норма «более специальная» (пункт 9.12 или пункт 1.8), может вестись долго и безрезультатно. Поэтому не будем рассматривать представленный аргумент против фискальной позиции как основной, пойдем дальше.

Второе. Разберемся во всех тонкостях условий абзаца второго пункта 1.8 Закона о доходах. Для начала рассмотрим структуру пунктов статьи 1 Закона о доходах, описывающих те или иные термины. Описание терминов является правовой нормой, гипотеза которой состоит из собственно описания термина, а диспозиция — из обязанности учитывать такой термин в тексте Закона (при выполнении условий гипотезы). Итак, пункт 1.8 состоит из двух условий и одного исключения. Каждое из условий выделено в отдельный абзац, включающий в себя несколько мелких условий. При выполнении любого из них описываемое в условии лицо является наемным лицом. Представим рассматриваемую норму абзаца второго пункта 1.8 Закона о доходах в виде перечня условий. Итак, если:

ЧП предоставляет услуги другому лицу (выполняет работы в его пользу) в пределах гражданско-правового договора, и условия такого гражданско-правового договора предусматривают предоставление таких услуг (работ):

1) на постоянной, регулярной основе;

2) в течение более чем одного месячного налогового периода;

3) и (или) условия такого гражданско-правового договора предусматривают получение всех видов выгод, вознаграждений и несение всех рисков, связанных с предоставлением или непредоставлением другим лицом — заказчиком услуг (работ), — то такой ЧП приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов как заработной платы.

Как видим, только одновременное выполнение первых двух условий и (или) выполнение третьего условия (отдельно от первых двух или вместе с ними) ведет к приравниванию ЧП к наемному лицу. Таким образом, для того чтобы избежать двойное налогообложение, ЧП должен:

а) предоставлять услуги (выполнять работы) на непостоянной и нерегулярной основе;

б) предоставлять услуги (выполнять работы) не дольше одного месяца;

в) не должен в договоре возлагать на заказчика услуг (работ) все риски, получение всех видов выгод и вознаграждений, связанных с предоставлением или непредоставлением ЧП ус-луг (работ).

Третье. Учитывая, что при фискальном подходе нормы Закона о доходах возлагают ответственность за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с доходов, полученных ЧП, приравненным к наемному лицу, на работодателя (самозанятое лицо), выплачивающего такие доходы в пользу ЧП, то необходимо обосновать антифискальную позицию работодателя. Ведь именно от работодателя будет зависеть, удерживать или не удерживать налог на доходы ЧП.

Предположим, что ЧП, предоставляющий услуги (выполняющий работы), все-таки приравнивается к наемному лицу. Следовательно, его доход будет облагаться налогом, согласно нормам Закона о доходах, как заработная плата. Однако при определении порядка налогообложения возникают некоторые несуразности, например, в случае когда доход ЧП выплачивает другой ЧП. На основании абзаца второго пункта 1.15 Закона о доходах можно считать (но с натяжкой), что именно ЧП, выплачивающий доход, является налоговым агентом и должен на основании подпункта 8.1.1 и подпункта 8.1.2 Закона о доходах удерживать и уплачивать налог с суммы выплачиваемого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в соответствующих пунктах статьи 7 Закона о доходах. При этом возложение ответственности за удержание налога предусмотрено пунктом 17.2 «а» Закона о доходах. «Натяжка» возникает в определении ЧП, выплачивающего доход, как налогового агента, поскольку указанный ЧП не использует наемный труд, а ЧП, получающий доход, лишь приравнивается к наемному лицу в целях налогообложения, но не является таковым. А нормами абзаца второго пункта 1.15 предусмотрено, что налоговым агентом относительно выплаты заработной платы (других выплат и вознаграждений) является физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности, использующий наемный труд других физических лиц.

Еще большую проблему для определения порядка налогообложения представляет собой вариант, когда ЧП, приравненному к наемному лицу, выплачивает доход юридическое лицо. В этом случае для определения налогового агента используется норма абзаца первого пункта 1.15 Закона о доходах. При этом юридическое лицо, претендующее на звание налогового агента, обязано, в частности, начислять, удерживать, уплачивать налог на доходы и нести ответственность за начисление, удержание, уплату такого налога.

Так как возложение ответственности равносильно возложению обязанности, то попробуем подыскать соответствующую норму Закона о доходах. Пункт 17.1 не возлагает подобной ответственности на рассматриваемое нами юридическое лицо в связи с тем, что нормы этого пункта относятся только к работодателю. А в соответствии с пунктом 1.17 Закона о доходах работодателем является юридическое лицо, заключающее трудовые договоры (контракты) с наемными лицами и обязанное выплачивать им заработную плату, а также начислять и уплачивать налог на доходы в бюджет, осуществлять начисления в фонд оплаты труда, другие обязанности, предусмотренные законами.

Смысл договора не изменился

Как мы помним, нормы пункта 1.8 только приравнивают ЧП к наемным лицам и предполагают налогообложение его доходов как заработной платы, но при этом никоим образом не изменяют смысл договора между ЧП и юридическим лицом — заказчиком услуг (работ) с гражданско-правового на трудовой и не обязывают юридическое лицо уплачивать заработную плату ЧП. Пункт 17.2 «а» Закона о доходах тоже не применим в нашем случае, так как возлагает ответственность на уже «готового» налогового агента, которым рассматриваемое нами юридическое лицо пока не является. Таким образом, можно сделать следующий вывод.

Юридическое лицо, выплачивающее доход ЧП, приравненному к наемному лицу, не должно удерживать налог на доходы физических лиц на основании того, что:

а) на юридическое лицо прямо не возложена такая обязанность;

б) ответственность за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога на доходы юридического лица также не установлена.

Аргументы такой антифискальной позиции сторонники фискального подхода могут парировать тем, что в таком случае ЧП сам является ответственным за начисление, удержание и уплату налога на доходы на основании норм пункта 17.2 «б» и должен включить полученный доход в состав совокупного налогооблагаемого дохода, следуя требованиям подпункта 4.2.1 Закона о доходах. Такое продолжение фискального подхода логично, но не бесспорно. Конт-раргументом будут следующие утверждения:

1) норма абзаца второго пункта 1.8 Закона о налогах всего лишь предполагает налогообложение дохода ЧП, приравненного к наемному лицу, как заработной платы, но ни в коем случае не ставит знак равенства между таким доходом и заработной платой;

2) ЧП всегда будет являться самозанятым лицом. На основании пункта 1.19 Закона о налогах самозанятое лицо — налогоплательщик, являющийся субъектом предпринимательской деятельности и не являющийся наемным лицом в пределах такой предпринимательской деятельности, так как нормы абзаца второго пункта 1.8 Закона о налогах всего лишь приравнивают ЧП к наемным лицам, а не определяют его как наемное лицо;

3) поскольку ЧП является самозанятым лицом, то на основании подпункта 4.3.25 он имеет право не включать в совокупный налогооблагаемый доход (как месячный, так и годовой) суммы дохода (прибыли), полученного от осуществления предпринимательской деятельности. Но в этом подпункте есть оговорка: «если такое лицо избрало специальную (упрощенную) систему налогообложения такого дохода (прибыли) в соответствии с законом». Такая формулировка может вызвать следующее утверждение: так как ЧП применяет единый налог на основании Указа Президента от 3 июля 1998 года № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», а не в соответствии с Законом, то нормы подпункта 4.3.25 Закона о доходах не распространяются на такого ЧП. Однако можно говорить и о том, что ЧП выбирает свое право на единый налог именно на основании Закона — в соответствии со статьей 11 Закона Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19 октября 2000 года и, соответственно, нормы подпункта 4.3.25 Закона о доходах распространяются на ЧП.

«Растянутый» подход

В заключение упомяну еще один способ для ЧП обеспечить себе спокойную жизнь… до 1 января 2005 года: пунктом 22.6 Закона о доходах установлено, что доходы, начисленные в интересах налогоплательщиков за налоговые периоды до 1 января 2004 года, облагаются налогом по правилам, действующим на момент такого начисления, независимо от сроков их фактической выплаты, но не позже 1 января 2005 года. Иными словами, если ЧП заключит договор и предполагаемый доход за 2004 год будет начислен ему в декабре 2003 года, а выплата растянута на весь 2004 год, то такой ЧП спокойно может наблюдать за борьбой фискального и антифискального подходов к налогообложению доходов ЧП по новому Закону.

АЗАРОВ Лев — юрист, консультант по вопросам налогообложения, г. Киев